編者按：據(jù)OECD統(tǒng)計(jì)，截至2024年，全球已有111個(gè)轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行金融賬戶信息自動(dòng)交換；2023年，超過1.34億個(gè)金融賬戶信息完成自動(dòng)交換，涉及總資產(chǎn)近12萬(wàn)億歐元。其中，確定交換信息到中國(guó)大陸（落實(shí)MCAA約定并實(shí)際實(shí)施）的轄區(qū)則已經(jīng)達(dá)到106個(gè)。在全球稅收透明化時(shí)代，CRS會(huì)對(duì)哪些重點(diǎn)人群的哪些所得產(chǎn)生稅務(wù)影響，本文將做簡(jiǎn)要分析。

一、兩起案例揭示納稅人未申報(bào)境外所得的稅收風(fēng)險(xiǎn)

（一）案例一：外派人員取得境外收入未申報(bào)導(dǎo)致補(bǔ)繳稅款及滯納金

小何被某境內(nèi)企業(yè)外派至國(guó)外子公司工作三年，每年2月底前，該企業(yè)都向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送外派人員信息。年度匯算期間，該單位提醒小何應(yīng)就其境外收入在國(guó)內(nèi)申報(bào)個(gè)稅，但小何心存僥幸，認(rèn)為自己外派時(shí)間長(zhǎng)且不可能被發(fā)現(xiàn)，于是沒有辦理境外所得匯算。稅務(wù)機(jī)關(guān)在大數(shù)據(jù)分析比對(duì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，小何有幾十萬(wàn)元的境外所得沒有申報(bào)，向他下達(dá)了責(zé)令限期改正通知書，小何最終補(bǔ)繳了稅款及滯納金。

（二）案例二：企業(yè)隱瞞境外人員境外收入導(dǎo)致補(bǔ)扣繳個(gè)稅3608萬(wàn)元

S公司隸屬境外某集團(tuán)公司，該集團(tuán)公司在全球有20家工廠，S公司是其中一家。某市稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)全市境外人員的個(gè)人所得稅數(shù)據(jù)展開排查分析時(shí)發(fā)現(xiàn)，S公司每月申報(bào)境外人員20人左右，職務(wù)均為中層，平均月工資1萬(wàn)多元，明顯偏低。同時(shí)，這些人員的境外收入為零，不符合常規(guī)。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的3輪約談后，企業(yè)承認(rèn)存在虛假申報(bào)的情況，并對(duì)已有申報(bào)記錄的55名境外員工補(bǔ)繳個(gè)人所得稅470多萬(wàn)元。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過廣泛取證和深入分析后發(fā)現(xiàn)，S公司補(bǔ)申報(bào)的人均工資水平仍然偏低，于是通過專項(xiàng)情報(bào)交換請(qǐng)求等方式進(jìn)行核查。而后S公司承認(rèn)隱瞞了公司境外人員境外收入少繳個(gè)人所得稅及部分境外雇員未申報(bào)個(gè)人所得稅的事實(shí)。最終，該公司申報(bào)的境外人員平均年薪從10多萬(wàn)元升至40多萬(wàn)元，之前沒有申報(bào)個(gè)稅的，其中1人的年薪高達(dá)1000多萬(wàn)元，年納稅額300多萬(wàn)元，共計(jì)補(bǔ)扣繳境外人員個(gè)人所得稅3608萬(wàn)元。

（三）案例小結(jié)

以上兩起案例揭示了（1）我國(guó)對(duì)于個(gè)稅的征收采取的是“全球征稅”，即居民納稅人應(yīng)當(dāng)就其境內(nèi)所得與境外所得進(jìn)行繳稅；（2）我國(guó)征稅的依據(jù)并非國(guó)籍，而是稅收居民身份，若滿足條件的，即使屬于外籍人士，也應(yīng)當(dāng)就境外收入申報(bào)繳納稅款；（3）在全球稅收透明化時(shí)代，特別是在CRS、專項(xiàng)稅收情報(bào)等情報(bào)交換方式升級(jí)以及我國(guó)稅收征管手段加強(qiáng)的背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人取得境外所得的監(jiān)管將不斷強(qiáng)化，納稅人不申報(bào)及扣繳義務(wù)人未扣繳所面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)將進(jìn)一步提升。

二、兩類重點(diǎn)人群應(yīng)當(dāng)關(guān)注CRS帶來(lái)的稅務(wù)影響

（一）兩類重點(diǎn)人群

具體而言，CRS將會(huì)影響兩類人群：（1）擁有海外金融賬戶的中國(guó)稅收居民，即在中國(guó)境外的金融資產(chǎn)（如存款、證券、投資型保險(xiǎn)產(chǎn)品、投資基金、信托等）可能會(huì)被視為當(dāng)?shù)氐姆蔷用窠鹑谫~戶，并與中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行信息交換；（2）在中國(guó)境內(nèi)的非中國(guó)稅收居民的金融資產(chǎn)，即在中國(guó)境內(nèi)的金融賬戶將被視為“非居民賬戶”，其賬戶信息會(huì)被收集并交換給其稅收居民所在國(guó)（地區(qū)）。

那么何為稅收居民？根據(jù)我國(guó)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)稅收居民個(gè)人包括：（1）在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人；（2）在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿一百八十三天的個(gè)人。也就是說，即使納稅人不屬于我國(guó)國(guó)籍，若符合條件（1）或（2），那么該納稅人也屬于我國(guó)稅收居民個(gè)人。而若同時(shí)構(gòu)成我國(guó)稅收居民和其他國(guó)家（地區(qū)）稅收居民的，那么其中國(guó)境內(nèi)的賬戶信息將會(huì)交換給相應(yīng)稅收居民國(guó)（地區(qū)）的稅務(wù)當(dāng)局，其境外的賬戶信息也會(huì)交換給我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)。

（二）CRS的申報(bào)對(duì)象是“金融賬戶”而非資產(chǎn)本身

在CRS下，金融機(jī)構(gòu)需對(duì)所有個(gè)人金融賬戶（無(wú)論新增或存量、余額高低甚至負(fù)數(shù)狀態(tài)）實(shí)施全面盡職調(diào)查，核心邏輯在于通過“賬戶”載體實(shí)現(xiàn)全球稅務(wù)信息透明化。為平衡監(jiān)管效率與合規(guī)成本，CRS對(duì)存量賬戶采取分級(jí)管理：以100萬(wàn)美元為界，高價(jià)值與低價(jià)值個(gè)人賬戶，分別適用不同的盡職調(diào)查程序，而且低價(jià)值賬戶雖可簡(jiǎn)化程序且申報(bào)時(shí)限延后一年，但不存在申報(bào)豁免空間。需要明確的是，CRS的申報(bào)對(duì)象是“金融賬戶”而非資產(chǎn)本身——金融資產(chǎn)（如股票、基金）的申報(bào)取決于其是否通過金融機(jī)構(gòu)賬戶持有，非金融資產(chǎn)（如房產(chǎn)、藝術(shù)品）的物權(quán)信息雖不直接交換，但若相關(guān)收益（如租金、出售款）流入申報(bào)范圍內(nèi)的金融賬戶，則賬戶交易數(shù)據(jù)仍會(huì)被交換。例如，海外房產(chǎn)租金若匯入當(dāng)?shù)劂y行賬戶，該賬戶的余額及流水信息將被報(bào)送，但房產(chǎn)數(shù)量、位置等物權(quán)細(xì)節(jié)不在披露之列。

三、居民個(gè)人未申報(bào)、少申報(bào)境外所得的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020年第3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“3號(hào)公告”）相關(guān)規(guī)定，如前所述的居民個(gè)人應(yīng)當(dāng)就境外所得（如下表所示）繳納個(gè)人所得稅。在個(gè)稅申報(bào)及稅收抵免方面，居民個(gè)人應(yīng)當(dāng)在取得境外所得的次年3月1日至6月30日內(nèi)完成申報(bào)。特別地，若居民個(gè)人取得經(jīng)營(yíng)所得的同時(shí)又需要申報(bào)境外所得抵免的，應(yīng)在3月31日前完成境內(nèi)、境外經(jīng)營(yíng)所得的年度匯算和境外所得抵免，或者在3月31日前先進(jìn)行境內(nèi)經(jīng)營(yíng)所得的匯算清繳，再于6月30日前申報(bào)其境外所得并辦理境外所得抵免。

稅務(wù)機(jī)關(guān)若通過CRS、大數(shù)據(jù)比對(duì)等方式發(fā)現(xiàn)居民個(gè)人可能存在未申報(bào)/少申報(bào)境外所得的，可采取“五步工作法”（包括提示提醒、督促整改、約談警示、立案稽查直至公開曝光）進(jìn)行分類處置，此時(shí)納稅人將面臨不同程度的涉稅風(fēng)險(xiǎn)：

（一）補(bǔ)繳稅款、滯納金

稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行提示提醒并了解相關(guān)情況后，發(fā)現(xiàn)納稅人確實(shí)存在不繳、少繳稅款情形時(shí)，將通過督促整改、約談警示對(duì)納稅人要求整改。那么根據(jù)《稅收征管法》，除了補(bǔ)繳稅款外，納稅人還需補(bǔ)繳相應(yīng)的滯納金，正如上述案例一。若納稅人仍未進(jìn)行整改或整改不徹底，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)采取約談的方式發(fā)出正式書面警示。

（二）被定性偷稅、處以罰款

若在稅務(wù)機(jī)關(guān)的提醒整改下，納稅人仍未按時(shí)整改，稅務(wù)機(jī)關(guān)將立案稽查。若在稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)后仍然拒不申報(bào)繳納稅款的，納稅人可能面臨被認(rèn)定為偷稅而處以不繳、少繳稅款0.5-5倍的罰款。情形嚴(yán)重的，納稅人還將面臨逃稅罪的刑事風(fēng)險(xiǎn)。而且，在稽查過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可能依據(jù)《稅收征管法》采取強(qiáng)制措施，包括但不限于凍結(jié)賬戶、查封資產(chǎn)等，并在其《個(gè)人所得稅納稅記錄》中予以標(biāo)注，這將對(duì)個(gè)人的經(jīng)濟(jì)狀況、信用評(píng)級(jí)等產(chǎn)生負(fù)面影響，從而影響納稅人的貸款申請(qǐng)、簽證辦理等事項(xiàng)。此外，欠繳稅款的納稅人需要出境的，若在出境前未結(jié)清稅款、滯納金同時(shí)又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。

四、小結(jié)

從近期上海等地公布的四起補(bǔ)稅案例可見，稅務(wù)機(jī)關(guān)已將個(gè)人境外收入納稅問題列入重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域，對(duì)個(gè)人的境外收入監(jiān)管也從“數(shù)據(jù)積累期”進(jìn)入“執(zhí)法攻堅(jiān)期”。除CRS框架下的金融賬戶信息自動(dòng)交換外，稅務(wù)部門還可針對(duì)特定案件向他國(guó)發(fā)起專項(xiàng)情報(bào)交換請(qǐng)求以調(diào)取涉稅證據(jù)，正如第一部分所述的案例二。據(jù)2024年中國(guó)人民銀行發(fā)布的《2022年中國(guó)反洗錢報(bào)告》披露，國(guó)家稅務(wù)總局持續(xù)加強(qiáng)國(guó)家稅收情報(bào)交換手段在防范打擊跨境逃避稅工作中的應(yīng)用，2022年累計(jì)處理專項(xiàng)情報(bào)交換請(qǐng)求358件。監(jiān)管手段的升級(jí)對(duì)高凈值人群及相關(guān)扣繳義務(wù)人提出了更高的稅務(wù)合規(guī)要求，如何準(zhǔn)確識(shí)別居民身份、判斷所得性質(zhì)、申報(bào)稅收抵免等問題應(yīng)成為這類群體關(guān)注的重點(diǎn)。因此，我們建議高凈值人群：關(guān)注最新政策變化及監(jiān)管動(dòng)態(tài)——適時(shí)對(duì)自身稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)予以自查，及時(shí)應(yīng)對(duì)不斷變化的稅收環(huán)境；全面梳理境外所得——特別是海外投資分紅、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、跨境勞務(wù)報(bào)酬等，對(duì)于應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款的所得，應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)立案稽查前，主動(dòng)補(bǔ)繳稅款及滯納金，而對(duì)于政策規(guī)定模糊的所得或者已經(jīng)超過追征期的稅款等，應(yīng)當(dāng)及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，提交相關(guān)證明文件，避免補(bǔ)繳稅款、滯納金甚至被認(rèn)定為偷稅而被處以罰款。