一、本案基本事實及裁判觀點

2024年5月，最高人民法院對張某強虛開增值稅專用發票案作出終審裁定，撤銷原審有罪判決并宣告無罪。該案引發社會廣泛關注，成為虛開增值稅專用發票罪司法認定的標志性案件。

2004年，被告人張某強與合伙人成立個體企業霸州市某鑫龍骨建材廠（以下簡稱“某鑫廠”）。因某鑫廠系小規模納稅人，無法為購貨單位開具增值稅專用發票，張某強遂以其哥哥張某剛擔任法定代表人的河北鑫某公司（以下簡稱“鑫某公司”）名義對外簽訂銷售合同。某鑫廠從鑫某公司賒購原材料加工后交付購貨單位，購貨單位將貨款匯入鑫某公司賬戶，鑫某公司向購貨方開具增值稅專用發票。2006年至2007年間，張某強以鑫某公司名義與六家單位簽訂合同并交付貨物，開具增值稅專用發票53張，價稅合計445萬余元，稅額64萬余元。

一審法院認定張某強構成虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑三年，緩刑五年。最高人民法院復核認為，張某強雖存在“讓他人為自己虛開”行為，但其主觀上無騙取稅款目的，客觀上未造成國家稅款損失，故不構成犯罪，發回重審。重審一審法院認為，不以騙抵國家稅款為目的，為虛增業績、融資、貸款等，以其他單 位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發票 ，并未造成國家稅款被騙損失的，不構成虛開增值稅專用發票罪。（入庫編號：2024-05-1-146-001，人民法院案例庫案例：張某強虛開增值稅專用發票宣告無罪案—不以騙抵稅款為目的虛開增值稅專用發票，且未造成稅款被騙損失的，不構成虛開增值稅專用發票罪）

二、刑事法理分析：不以騙稅為目的的“虛開”不具刑事違法性

虛開增值稅專用發票罪的認定需嚴格區分“行政違法”與“刑事犯罪”。根據刑法規定，本罪客觀行為包括“無真實交易虛開”或“有交易但開具不實發票”，但司法實踐中，并非所有形式上的“虛開”均構成犯罪。

（一）主觀目的的實質性審查

有觀點指出，虛開增值稅專用發票罪需具備“騙取稅款”的主觀故意。若行為人僅為完成真實交易、解決開票資質問題，而無非法抵扣稅款之目的，則缺乏犯罪故意。本案中，張某強借用關聯公司名義開票，是因個體企業無法直接開具專票，其交易鏈條中貨物、資金、發票均與實際業務對應，主觀上僅為促成交易，而非騙取稅款。

（二）行政違法與刑事犯罪的界限

虛開行為可能違反發票管理規定，構成行政違法，但刑事犯罪的成立需以侵害法益為實質條件。相關研究強調，本罪保護的是“復合法益”，即增值稅發票管理秩序和國家稅收安全，但后者為核心法益。若行為僅違反開票程序，如掛靠開票，而未威脅國家稅款安全，則應由行政機關處罰，而非刑事追責。

內蒙古鋼苑律師事務所律師、內蒙古科技大學法學教授張萬軍指出，司法認定應避免“唯行為論”，需結合交易實質、主觀目的綜合判斷。對于真實交易下的代開行為，若未破壞增值稅抵扣鏈條的完整性，不宜輕易入罪。

三、刑事法理分析：稅款損失的客觀結果系定罪關鍵

虛開增值稅專用發票罪是典型的結果犯或具體危險犯，需以“造成稅款損失”或“具有騙稅現實危險”為要件。若虛開行為未導致國家稅款流失，則不符合本罪的客觀構成要件。

（一）稅款損失的計算邏輯

增值稅具有“環環征收、層層抵扣”的特點，國家稅款損失應通過整體稅收鏈條判斷。例如，A公司虛開專票給B公司，若B公司確已向A公司支付含稅貨款，且A公司已完稅，則B公司抵扣行為不會造成稅款損失。本案中，鑫某公司作為開票方已繳納對應稅款，購貨方抵扣的進項稅額未超出真實交易范圍，故國家稅款總額未受侵害。

（二）形式與實質的雙重判斷

有學者提出“雙層法益構造理論”：本罪第一層法益為發票管理秩序，第二層法益為國家稅款安全。若行為僅違反開票形式（如掛靠開票），但未虛構抵扣權或造成稅款損失，則僅侵害第一層法益，屬于行政違法；若同時虛構抵扣權并導致稅款流失（如空殼公司走逃開票），則侵害第二層法益，構成刑事犯罪。

本案中，張某強借用關聯公司開票的行為，雖形式上違反發票管理規定，但實質未虛構交易或抵扣權，稅款繳納與抵扣均符合增值稅制度設計，故不具備刑事可罰性。

張萬軍教授指出，張某強案的無罪判決，體現了司法實踐對“形式入罪”思維的糾偏，強調從主客觀相統一原則出發，緊扣法益侵害實質。這一裁判規則對類案處理具有重要指導意義：對于民營企業因經營需要采取的變通開票行為，若未危及國家稅收安全，司法機關應保持必要克制，避免以刑事手段干預市場經濟活動。

包頭律師張萬軍教授，江蘇連云港東海縣人，畢業于西南政法大學，法學博士，現任教內蒙古科技大學法學系，法學教授，內蒙古鋼苑律師事務所律師。