編者按：根據法律規定，一般而言，稅務機關對于稅務違法行為的處罰追溯期不超過五年；對于稅款、滯納金的追征期不超過五年，而對于存在偷稅、騙稅、抗稅及欠稅情形的，則可以無限期追征。對于取得虛開發票的企業而言，不同的行政定性所對應的追征期與追罰期有所不同。實踐中，由于如何界定追征期、追罰期的起點與終點、如何判定違法行為的連續或繼續狀態等問題仍然存在爭議，取得虛開發票的企業能否圍繞追征期與追罰期進行申辯、如何申辯，本文將作簡要分析。

01 案例引入：實踐中對取得虛開發票超過五年的如何追征與處罰

（一）案情簡介

案例一：無法證明受票企業具有偷稅及接受虛開發票的故意，不予追征

2023年12月，G市稅務機關經查發現，某鞋業公司于2015年5月15日、2015年7月21日、2015年8月20日接受某皮革公司開具的專票共計12份，金額合計970,178.80元，被X市稅務機關證實為虛開發票。據此，G市稅務機關認為，某鞋業公司取得上述12份虛開的發票不予抵扣進項稅額，但由于沒有證據顯示某鞋業公司存在偷稅和接受虛開發票的主觀故意，因此適用五年追征期且已過追征期，故不再追征稅費合計184,722.04元。

案例二：受票企業取得虛開發票構成偷稅，超過五年的部分追繳稅款但不予處罰

2024年12月，X市稅務機關經查發現，某科技公司于2018年8月至2019年4月取得某化工公司虛開的專票共計214份，構成偷稅；于2016年6月至2017年12月通過資金回流的方式取得某進出口公司專票共計272份，構成虛開、偷稅。基于此，稅務機關決定追繳某科技公司少繳的增值稅805,717.78元，城市維護建設稅40,285.90元，教育費附加24,171.54元，地方教育附加16,114.37元，企業所得稅661,451.06元，個人所得稅161,389.19元。對于其取得某化工公司虛開的214份專票的行為，稅務機關處以0.5倍的罰款共計186,834.89元；對于其取得某進出口公司272份專票的行為，由于在五年內未被發現，稅務機關不再給予行政處罰。

案例三：受票企業構成虛開、偷稅，追繳稅款但不予處罰，以虛開移送公安

2024年6月，C市稅務機關經查發現，某科貿公司于2014年1月1日至2015年12月31日期間取得虛開的專票共計25份，價稅合計2,884,000.00元，造成少稅款共計1073976.23元，被定性為虛開、偷稅，應補繳增值稅419042.72元、城市維護建設稅29332.98元、教育費附加12571.27元、地方教育附加8380.87元。對該公司的偷稅行為，由于超過五年處罰追溯期，稅務機關不予處罰，對其虛開行為依法移送公安處理。

（二）案例小結

通過上述案例可見，企業取得虛開發票在稅法層面的定性不同，由此產生的稅款追征期與行政處罰追溯時效亦有所區別。針對不符合追征或處罰條件的涉稅事項，涉案企業在應對程序中有權圍繞追征期與處罰追溯期進行申辯。需特別指出的是，在申辯過程中，除需厘清不同定性對應的期限類型外，更應重點把握以下關鍵要素：其一，追征期與處罰追溯期起算節點與終止時點的法定計算規則；其二，涉案行為是否構成“連續狀態”或“繼續狀態”等特殊情形。

02 取得虛開發票的定性不同，對應的稅款追征期與處罰追溯期不同

（一）追征期與處罰追溯期

《稅收征管法》將追征期的情形主要分為三類：一是因稅務機關的責任，致使企業未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求企業補繳稅款，但是不得加收滯納金；二是因企業計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金，有特殊情況的，追征期可以延長到五年；三是對具有偷稅、抗稅、騙稅情形的，稅務機關可以無限期追征稅款、滯納金。換言之，只有存在偷稅、騙稅、抗稅等情形的可以適用無限期追征，而其他情形的追征期不超過五年。另外，根據《國家稅務總局關于欠稅追繳期限有關問題的批復》（國稅函〔2005〕813號），對于納稅人已申報或稅務機關已查處的欠繳稅款，稅務機關也可以無限期追繳稅款，該種情形本文不做探討。關于處罰追溯期，根據《稅收征管法》的規定，稅務機關在五年內未發現企業違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為的，不再給予行政處罰。

（二）取得虛開發票的不同定性所對應的追征期與追溯期

對于取得虛開發票的企業，稅務機關根據業務是否真實、企業的主觀狀態、是否造成了稅款損失等綜合判斷企業是否違法及違法的性質，進而確定是否進行稅款追繳及處罰。

首先，若企業取得發票所對應的業務真實且發票合法合規，那么根據《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號），其取得的發票可以進行正常抵扣，此種情形不涉及追繳及處罰。

其次，若企業滿足善意取得虛開發票的四項要件【開票方與受票方存在真實的交易、銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票、發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符、沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的】，那么其需進項轉出但不加收滯納金，此時適用五年的追征期，但不涉及處罰。

再次，若企業不能滿足善意取得的四項要件，但同時又不屬于故意接受虛開或者存在偷稅的主觀故意的，那么根據《增值稅暫行條例》第九條、《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號）等規定，企業需做進項轉出并加收滯納金，適用五年的追征期。

最后，若企業確實存在《發票管理辦法》第二十一條的虛開行為，則將被定性虛開并處以罰款，構成虛開犯罪的將被移送公安處理，而若企業系以虛開為手段、其目的是不繳、少繳稅款，則將被定性為偷稅，需補繳稅款、滯納金并被處以不繳、少繳稅款0.5-5倍的罰款。偷稅的追征期為無限期，但超過五年未被發現的不予處罰。應當注意的是，若企業不存在偷稅的主觀故意，即使企業被認定虛開，也應當適用五年的追征期而非無限期追征，其處罰追溯期同樣為五年。

03 圍繞追征期、處罰追溯期進行申辯時應當關注三大要點

（一）追征期的起點：稅種的征管方式不同，追征期的起點也存在差異

根據《稅收征收管理法實施細則》第八十三條及《國家稅務總局關于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發〔2003〕47號）第七條的規定，稅款追征期的起算時點以“應繳未繳或者少繳稅款之日”為基準。由于不同稅種的申報繳納機制存在差異，該時點的認定需結合具體稅種特性予以判定。對于增值稅，通常情況下，以1個月或1個季度為1個納稅期的，納稅人應當自期滿之日起15日內申報納稅，那么追征期起點即為納稅申報期屆滿次日。而對于企業所得稅，由于實行預繳與匯算清繳相結合的征收方式，所以追征期的起點應當以匯算清繳期截止之日的次日起算（即次年6月1日）。

（二）處罰追溯期的起點：如何判定違法行為的連續或繼續狀態？

就處罰追溯期的起點，根據《行政處罰法》規定，一般以違法行為發生之日起進行計算，但違法行為存在連續或繼續狀態的，應當自違法行為終了之日起。對于何為違法連續性，稅法并未對這一概念進行明確，導致實踐中存在諸多爭議。正如近期引發討論的案例：2024年，某市稅務局稽查部門對A公司開展稅務檢查，發現A公司在2016年—2023年期間連續存在接受虛開普票進行成本列支的違法行為，造成少繳企業所得稅，稅務機關認定A公司行為構成偷稅，擬按偷稅對其進行稅務處理和處罰。在這起案件中，稅務機關對處罰追溯期產生意見分歧，即本案能否視為違法行為的連續狀態，對超出五年追溯期的部分同樣按照偷稅進行處罰。我們認為，本案不宜認定為存在連續性的違法行為，應當對超過5年的部分不予處罰。一方面，從本案的案情來看，企業在2016年-2023年取得虛開發票列支成本進行偷稅，每一年都進行了單獨的所得稅匯算清繳，屬于由數個獨立的違法行為組成，而非一個連續的違法行為；另一方面，從處罰追溯期設立的目的來看，稅務機關應當在適當的時間內發現企業的違法行為，合理行使公權力，避免處罰追溯期過長而導致企業承擔較重的經濟負擔。

（三）追征期與處罰追溯期的終點：如何界定“發現”的時點？

關于追征期終止時點的認定問題，現行《稅收征收管理法實施細則》雖明確了起算規則但未規定終止標準，實踐中參照處罰追溯期，以稅務機關發現的時點作為終點。《稅收征收管理法釋義》及國稅函〔2005〕813號文也采用了這一觀點，即稅務機關“發現”納稅人存在應繳未繳或少繳稅款的，停止計算追征期，并據此時點確定相應稅款是否已超出追征期限。然而對于“發現時點”的界定標準，立法層面存在空白，稅務機關一般以作出《稅務檢查通知書》之日或《稅務稽查立案審批表》之日作為稅款追征期的終止時間。法院對此的判斷標準呈現多樣化，包括立案調查（或者稽查）時、發出稅務檢查通知書之時、送達稅務檢查通知時等。我們建議，企業在涉案時，應當審慎判斷相關稅務文書所明確的檢查或稽查期間是否已經超出了追征期的范圍，對于已經超過追征期的，應當及時與稅務機關進行溝通，明確“發現”的時點。

04 小結

一般而言，對于稅務違法行為，稅務機關的處罰追溯期不超過五年；對于稅款及滯納金，稅務機關的追征期不超過五年，但若企業存在偷稅、騙稅、抗稅及欠稅情形的，稅務機關可以進行無限期追征。那么對于取得虛開發票的企業而言，若構成偷稅，稅務機關可以進行無限期追征，但處罰追溯期不超過五年；而若企業只構成《發票管理法》第二十一條的虛開發票而不構成偷稅，那么稅務機關對其稅款的追繳受到五年追征期的限制，處罰追溯期同樣不超過五年。對此，我們提醒，企業在涉案時，除了從業務真實性、行政定性等實體層面進行申辯，也應當關注所涉案件中追征期與處罰追溯期的適用問題，對于超出追征期及處罰追溯期的部分，應當及時與稅務機關進行溝通，避免承擔較重的經濟損失，維護自身合法權益。