編者按：根據(jù)法律規(guī)定，一般而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅務(wù)違法行為的處罰追溯期不超過五年；對(duì)于稅款、滯納金的追征期不超過五年，而對(duì)于存在偷稅、騙稅、抗稅及欠稅情形的，則可以無限期追征。對(duì)于取得虛開發(fā)票的企業(yè)而言，不同的行政定性所對(duì)應(yīng)的追征期與追罰期有所不同。實(shí)踐中，由于如何界定追征期、追罰期的起點(diǎn)與終點(diǎn)、如何判定違法行為的連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)等問題仍然存在爭(zhēng)議，取得虛開發(fā)票的企業(yè)能否圍繞追征期與追罰期進(jìn)行申辯、如何申辯，本文將作簡(jiǎn)要分析。

01 案例引入：實(shí)踐中對(duì)取得虛開發(fā)票超過五年的如何追征與處罰

（一）案情簡(jiǎn)介

案例一：無法證明受票企業(yè)具有偷稅及接受虛開發(fā)票的故意，不予追征

2023年12月，G市稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)查發(fā)現(xiàn)，某鞋業(yè)公司于2015年5月15日、2015年7月21日、2015年8月20日接受某皮革公司開具的專票共計(jì)12份，金額合計(jì)970,178.80元，被X市稅務(wù)機(jī)關(guān)證實(shí)為虛開發(fā)票。據(jù)此，G市稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，某鞋業(yè)公司取得上述12份虛開的發(fā)票不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但由于沒有證據(jù)顯示某鞋業(yè)公司存在偷稅和接受虛開發(fā)票的主觀故意，因此適用五年追征期且已過追征期，故不再追征稅費(fèi)合計(jì)184,722.04元。

案例二：受票企業(yè)取得虛開發(fā)票構(gòu)成偷稅，超過五年的部分追繳稅款但不予處罰

2024年12月，X市稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)查發(fā)現(xiàn)，某科技公司于2018年8月至2019年4月取得某化工公司虛開的專票共計(jì)214份，構(gòu)成偷稅；于2016年6月至2017年12月通過資金回流的方式取得某進(jìn)出口公司專票共計(jì)272份，構(gòu)成虛開、偷稅。基于此，稅務(wù)機(jī)關(guān)決定追繳某科技公司少繳的增值稅805,717.78元，城市維護(hù)建設(shè)稅40,285.90元，教育費(fèi)附加24,171.54元，地方教育附加16,114.37元，企業(yè)所得稅661,451.06元，個(gè)人所得稅161,389.19元。對(duì)于其取得某化工公司虛開的214份專票的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)處以0.5倍的罰款共計(jì)186,834.89元；對(duì)于其取得某進(jìn)出口公司272份專票的行為，由于在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再給予行政處罰。

案例三：受票企業(yè)構(gòu)成虛開、偷稅，追繳稅款但不予處罰，以虛開移送公安

2024年6月，C市稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)查發(fā)現(xiàn)，某科貿(mào)公司于2014年1月1日至2015年12月31日期間取得虛開的專票共計(jì)25份，價(jià)稅合計(jì)2,884,000.00元，造成少稅款共計(jì)1073976.23元，被定性為虛開、偷稅，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅419042.72元、城市維護(hù)建設(shè)稅29332.98元、教育費(fèi)附加12571.27元、地方教育附加8380.87元。對(duì)該公司的偷稅行為，由于超過五年處罰追溯期，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予處罰，對(duì)其虛開行為依法移送公安處理。

（二）案例小結(jié)

通過上述案例可見，企業(yè)取得虛開發(fā)票在稅法層面的定性不同，由此產(chǎn)生的稅款追征期與行政處罰追溯時(shí)效亦有所區(qū)別。針對(duì)不符合追征或處罰條件的涉稅事項(xiàng)，涉案企業(yè)在應(yīng)對(duì)程序中有權(quán)圍繞追征期與處罰追溯期進(jìn)行申辯。需特別指出的是，在申辯過程中，除需厘清不同定性對(duì)應(yīng)的期限類型外，更應(yīng)重點(diǎn)把握以下關(guān)鍵要素：其一，追征期與處罰追溯期起算節(jié)點(diǎn)與終止時(shí)點(diǎn)的法定計(jì)算規(guī)則；其二，涉案行為是否構(gòu)成“連續(xù)狀態(tài)”或“繼續(xù)狀態(tài)”等特殊情形。

02 取得虛開發(fā)票的定性不同，對(duì)應(yīng)的稅款追征期與處罰追溯期不同

（一）追征期與處罰追溯期

《稅收征管法》將追征期的情形主要分為三類：一是因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使企業(yè)未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金；二是因企業(yè)計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金，有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年；三是對(duì)具有偷稅、抗稅、騙稅情形的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期追征稅款、滯納金。換言之，只有存在偷稅、騙稅、抗稅等情形的可以適用無限期追征，而其他情形的追征期不超過五年。另外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕813號(hào)），對(duì)于納稅人已申報(bào)或稅務(wù)機(jī)關(guān)已查處的欠繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以無限期追繳稅款，該種情形本文不做探討。關(guān)于處罰追溯期，根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在五年內(nèi)未發(fā)現(xiàn)企業(yè)違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為的，不再給予行政處罰。

（二）取得虛開發(fā)票的不同定性所對(duì)應(yīng)的追征期與追溯期

對(duì)于取得虛開發(fā)票的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)業(yè)務(wù)是否真實(shí)、企業(yè)的主觀狀態(tài)、是否造成了稅款損失等綜合判斷企業(yè)是否違法及違法的性質(zhì)，進(jìn)而確定是否進(jìn)行稅款追繳及處罰。

首先，若企業(yè)取得發(fā)票所對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)真實(shí)且發(fā)票合法合規(guī)，那么根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)），其取得的發(fā)票可以進(jìn)行正常抵扣，此種情形不涉及追繳及處罰。

其次，若企業(yè)滿足善意取得虛開發(fā)票的四項(xiàng)要件【開票方與受票方存在真實(shí)的交易、銷售方使用的是其所在省（自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票、發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符、沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的】，那么其需進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出但不加收滯納金，此時(shí)適用五年的追征期，但不涉及處罰。

再次，若企業(yè)不能滿足善意取得的四項(xiàng)要件，但同時(shí)又不屬于故意接受虛開或者存在偷稅的主觀故意的，那么根據(jù)《增值稅暫行條例》第九條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)）等規(guī)定，企業(yè)需做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出并加收滯納金，適用五年的追征期。

最后，若企業(yè)確實(shí)存在《發(fā)票管理辦法》第二十一條的虛開行為，則將被定性虛開并處以罰款，構(gòu)成虛開犯罪的將被移送公安處理，而若企業(yè)系以虛開為手段、其目的是不繳、少繳稅款，則將被定性為偷稅，需補(bǔ)繳稅款、滯納金并被處以不繳、少繳稅款0.5-5倍的罰款。偷稅的追征期為無限期，但超過五年未被發(fā)現(xiàn)的不予處罰。應(yīng)當(dāng)注意的是，若企業(yè)不存在偷稅的主觀故意，即使企業(yè)被認(rèn)定虛開，也應(yīng)當(dāng)適用五年的追征期而非無限期追征，其處罰追溯期同樣為五年。

03 圍繞追征期、處罰追溯期進(jìn)行申辯時(shí)應(yīng)當(dāng)關(guān)注三大要點(diǎn)

（一）追征期的起點(diǎn)：稅種的征管方式不同，追征期的起點(diǎn)也存在差異

根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十三條及《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號(hào)）第七條的規(guī)定，稅款追征期的起算時(shí)點(diǎn)以“應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日”為基準(zhǔn)。由于不同稅種的申報(bào)繳納機(jī)制存在差異，該時(shí)點(diǎn)的認(rèn)定需結(jié)合具體稅種特性予以判定。對(duì)于增值稅，通常情況下，以1個(gè)月或1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的，納稅人應(yīng)當(dāng)自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅，那么追征期起點(diǎn)即為納稅申報(bào)期屆滿次日。而對(duì)于企業(yè)所得稅，由于實(shí)行預(yù)繳與匯算清繳相結(jié)合的征收方式，所以追征期的起點(diǎn)應(yīng)當(dāng)以匯算清繳期截止之日的次日起算（即次年6月1日）。

（二）處罰追溯期的起點(diǎn)：如何判定違法行為的連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)？

就處罰追溯期的起點(diǎn)，根據(jù)《行政處罰法》規(guī)定，一般以違法行為發(fā)生之日起進(jìn)行計(jì)算，但違法行為存在連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的，應(yīng)當(dāng)自違法行為終了之日起。對(duì)于何為違法連續(xù)性，稅法并未對(duì)這一概念進(jìn)行明確，導(dǎo)致實(shí)踐中存在諸多爭(zhēng)議。正如近期引發(fā)討論的案例：2024年，某市稅務(wù)局稽查部門對(duì)A公司開展稅務(wù)檢查，發(fā)現(xiàn)A公司在2016年—2023年期間連續(xù)存在接受虛開普票進(jìn)行成本列支的違法行為，造成少繳企業(yè)所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定A公司行為構(gòu)成偷稅，擬按偷稅對(duì)其進(jìn)行稅務(wù)處理和處罰。在這起案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)處罰追溯期產(chǎn)生意見分歧，即本案能否視為違法行為的連續(xù)狀態(tài)，對(duì)超出五年追溯期的部分同樣按照偷稅進(jìn)行處罰。我們認(rèn)為，本案不宜認(rèn)定為存在連續(xù)性的違法行為，應(yīng)當(dāng)對(duì)超過5年的部分不予處罰。一方面，從本案的案情來看，企業(yè)在2016年-2023年取得虛開發(fā)票列支成本進(jìn)行偷稅，每一年都進(jìn)行了單獨(dú)的所得稅匯算清繳，屬于由數(shù)個(gè)獨(dú)立的違法行為組成，而非一個(gè)連續(xù)的違法行為；另一方面，從處罰追溯期設(shè)立的目的來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的違法行為，合理行使公權(quán)力，避免處罰追溯期過長(zhǎng)而導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)較重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

（三）追征期與處罰追溯期的終點(diǎn)：如何界定“發(fā)現(xiàn)”的時(shí)點(diǎn)？

關(guān)于追征期終止時(shí)點(diǎn)的認(rèn)定問題，現(xiàn)行《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》雖明確了起算規(guī)則但未規(guī)定終止標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)踐中參照處罰追溯期，以稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的時(shí)點(diǎn)作為終點(diǎn)。《稅收征收管理法釋義》及國稅函〔2005〕813號(hào)文也采用了這一觀點(diǎn)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)“發(fā)現(xiàn)”納稅人存在應(yīng)繳未繳或少繳稅款的，停止計(jì)算追征期，并據(jù)此時(shí)點(diǎn)確定相應(yīng)稅款是否已超出追征期限。然而對(duì)于“發(fā)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)”的界定標(biāo)準(zhǔn)，立法層面存在空白，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般以作出《稅務(wù)檢查通知書》之日或《稅務(wù)稽查立案審批表》之日作為稅款追征期的終止時(shí)間。法院對(duì)此的判斷標(biāo)準(zhǔn)呈現(xiàn)多樣化，包括立案調(diào)查（或者稽查）時(shí)、發(fā)出稅務(wù)檢查通知書之時(shí)、送達(dá)稅務(wù)檢查通知時(shí)等。我們建議，企業(yè)在涉案時(shí)，應(yīng)當(dāng)審慎判斷相關(guān)稅務(wù)文書所明確的檢查或稽查期間是否已經(jīng)超出了追征期的范圍，對(duì)于已經(jīng)超過追征期的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，明確“發(fā)現(xiàn)”的時(shí)點(diǎn)。

04 小結(jié)

一般而言，對(duì)于稅務(wù)違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰追溯期不超過五年；對(duì)于稅款及滯納金，稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征期不超過五年，但若企業(yè)存在偷稅、騙稅、抗稅及欠稅情形的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行無限期追征。那么對(duì)于取得虛開發(fā)票的企業(yè)而言，若構(gòu)成偷稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行無限期追征，但處罰追溯期不超過五年；而若企業(yè)只構(gòu)成《發(fā)票管理法》第二十一條的虛開發(fā)票而不構(gòu)成偷稅，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其稅款的追繳受到五年追征期的限制，處罰追溯期同樣不超過五年。對(duì)此，我們提醒，企業(yè)在涉案時(shí)，除了從業(yè)務(wù)真實(shí)性、行政定性等實(shí)體層面進(jìn)行申辯，也應(yīng)當(dāng)關(guān)注所涉案件中追征期與處罰追溯期的適用問題，對(duì)于超出追征期及處罰追溯期的部分，應(yīng)當(dāng)及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，避免承擔(dān)較重的經(jīng)濟(jì)損失，維護(hù)自身合法權(quán)益。