編者按：今年上半年，有些地方的稅務機關針對公司制創投企業涉嫌違規享受稅收優惠政策陸續開始實施風險應對措施。截止目前華稅接到的企業咨詢顯示，被指摘違規享受的稅收優惠政策主要是西部大開發企業所得稅15%稅率以及海南自貿港企業所得稅15%稅率這兩項優惠政策，違規的原因均是創投企業未按照《創業投資企業管理暫行辦法》進行備案，不具有享受上述稅收優惠的資格。以未備案為由否定創投企業享受稅收優惠資格明顯欠缺清晰準確的稅法依據，難以自圓其說。本文結合創投企業備案有關規則和海南自貿港優惠政策展開分析。

01 稅局擬以創投公司未備案為由否定海南自貿港稅收優惠資格

某內資企業是2021年注冊在海南自貿港的公司制創業投資企業，主要從事初創型公司的股權投資業務，其創業投資主營業務收入占企業收入總額的100%。根據《財政部、稅務總局關于海南自由貿易港企業所得稅優惠政策的通知》（財稅[2020]31號）以及《國家稅務總局海南省稅務局關于海南自由貿易港企業所得稅優惠政策有關問題的公告》（海南省稅務局公告2020年第4號）的有關規定，該企業自行研判其主營業務符合《產業結構調整指導目錄（2019年本）》中的“創業投資”項目，且符合實質性運營條件，遂在2021年至2024年的企業所得稅匯算清繳時主動適用15%優惠稅率予以申報納稅。

2025年2月，當地主管稅務機關對該企業作出《稅務事項通知書》，認為企業沒有依照《創業投資企業管理暫行辦法》進行備案，不符合享受海南自貿港稅收優惠政策的條件，要求企業限期補繳以前年度稅款及滯納金。

02 享受海南自貿港15%優惠稅率需滿足哪些條件？

判斷稅務機關作出上述征稅行為是否具有稅法依據，即稅務機關能否以創投企業未備案為由否定其海南自貿港稅收優惠資格，要從兩個方面考察。其一是海南自貿港企業所得稅優惠政策的法定適用條件是什么，其二是與《創業投資企業管理暫行辦法》的備案規則相掛鉤的優惠政策是否包含海南自貿港企業所得稅優惠政策。這里先就第一個問題進行分析。

《財政部、稅務總局關于海南自由貿易港企業所得稅優惠政策的通知》（財稅[2020]31號）規定，“對注冊在海南自由貿易港并實質性運營的鼓勵類產業企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。”之后，海南省稅務局發布《關于海南自由貿易港企業所得稅優惠政策有關問題的公告》（海南省稅務局公告2020年第4號），明確了該稅收優惠政策的具體執行事項。結合這兩個文件的規定，可以總結出享受15%優惠稅率的企業需要具備以下三個條件：

第一，企業要注冊設立在海南自貿港。

第二，企業要以《海南自由貿易港鼓勵類產業目錄》中規定的產業項目為主營業務，且其主營業務收入占企業收入總額的60%以上。

財稅[2020]31號明確，《海南自由貿易港鼓勵類產業目錄》包括《產業結構調整指導目錄（2019年本）》、《鼓勵外商投資產業目錄（2019年版）》和海南自由貿易港新增鼓勵類產業目錄。“創業投資”項目屬于《產業結構調整指導目錄（2019年本）》中“三十、金融服務業”的第9項，也屬于《鼓勵外商投資產業目錄（2019年版）》中“八、租賃和商務服務業”的第373項。

2021年1月，國家發改委、財政部、稅務總局正式發布《海南自由貿易港鼓勵類產業目錄(2020年本)》，確定該目錄包括“國家現有產業目錄中的鼓勵類產業”和“海南自由貿易港新增鼓勵類產業”。其中，“國家現有產業目錄中的鼓勵類產業”仍然以《產業結構調整指導目錄（2019年本）》、《鼓勵外商投資產業目錄（2019年版）》及其新修訂版本為準，“海南自由貿易港新增鼓勵類產業”的具體項目得到了明確。該目錄的實際執行期為2020年1月1日至2024年2月29日。

在2024年2月29日之前，《產業結構調整指導目錄（2019年本）》于2024年2月1日更新為《產業結構調整指導目錄(2024年本)》，保留了“創業投資”項目；《鼓勵外商投資產業目錄（2019年版）》于2021年1月27日更新為《鼓勵外商投資產業目錄(2020年版)》，后又于2023年1月1日更新為《鼓勵外商投資產業目錄(2022年版)》，均保留了“創業投資”項目。

2024年3月1日，國家發改委、財政部、稅務總局聯合更新發布的《海南自由貿易港鼓勵類產業目錄(2024年本)》正式實施，同時廢止了《海南自由貿易港鼓勵類產業目錄(2020年本)》。新目錄包括《產業結構調整指導目錄(2024年本)》、《鼓勵外商投資產業目錄(2022年版)》和海南自由貿易港新增鼓勵類產業。

上列情況表明，自2020年1月1日至今，無論是內資性質的創投企業還是外資性質的創投企業，一直屬于海南自貿港鼓勵類產業，沒有變化。

第三，企業要符合實質性運營的條件。關于這一項條件，海南省稅務局、海南省財政廳、海南省市場監督管理局在2021年3月發布了《關于海南自由貿易港鼓勵類產業企業實質性運營有關問題的公告》，在2022年9月27日發布了《關于海南自由貿易港鼓勵類產業企業實質性運營有關問題的補充公告》。實質性運營的基本判斷原則就是實際管理機構、生產經營、人員、賬務、資產均在自貿港，具體規則本文不再贅述。

可以看到，上述政策文件并沒有特別規定創業投資企業享受海南自貿港15%優惠稅率需要進行備案的額外條件。換句話說，只要創投企業注冊在海南自貿港，主營業務收入占比達標，符合實質性運營條件的，就具備了享受15%優惠稅率的法定條件。財稅[2020]31號規定的稅收優惠政策期限截止到2024年12月31日，財政部和國家稅務總局在2025年1月24日發布了《關于延續實施海南自由貿易港企業所得稅優惠政策的通知》（財稅[2025]3號），規定將財稅[2020]31號的稅收優惠政策執行期限延長至2027年12月31日。

此外，《關于海南自由貿易港企業所得稅優惠政策有關問題的公告》（海南省稅務局公告2020年第4號）第一條第（三）款明確規定，“鼓勵類產業企業減按15%稅率征收企業所得稅政策，在預繳申報時可按規定享受，主要留存備查資料為：1.主營業務屬于自貿港鼓勵類產業目錄中的具體項目、屬于目錄的主營業務收入占企業收入總額60%以上的說明；2.企業進行實質性運營的相關情況說明，包括企業資產總額、收入總額、人員總數、工資總額等，并說明在自貿港設立的機構相應占比。”這一規定也表明，符合三項法定條件的創投企業在享受稅收優惠政策時既不需要提供發改部門出具的主營業務屬于鼓勵類產業的確認材料，更不需要提供備案材料。

03 與創投企業備案制掛鉤的稅收優惠政策有哪些

2005年11月15日，國家發改委等十部委發布《創業投資企業管理暫行辦法》，自2006年3月1日起實施。《辦法》第三條規定，“國家對創業投資企業實行備案管理。凡遵照本辦法規定完成備案程序的創業投資企業，應當接受創業投資企業管理部門的監管，投資運作符合有關規定的可享受政策扶持。未遵照本辦法規定完成備案程序的創業投資企業，不受創業投資企業管理部門的監管，不享受政策扶持。”這里需要明確的是，作為部門規章的《辦法》設立的備案制度不屬于行政許可，非強制性事項，實質上屬于企業的自愿行為，不是限制市場準入行為，不能阻礙創業投資企業的設立和經營。

按照《辦法》的相關規定，符合實收資本不低于3000萬元等一系列條件的創投企業才能達到備案的門檻。完成備案后企業的投資經營活動將受到《辦法》的規范和約束以及管理部門的監管，例如對單個企業的投資金額不能超過企業總資金額度的20%（變相要求創投企業的投資項目不能少于五家企業），不能投資擔保和房地產業務，每個年度向管理部門提交財務報告和業務報告并接受管理部門的年度檢查等等。

與此同時，完成備案的創投企業可以享受三項政策扶持。《辦法》第四章“對創業投資企業的政策扶持”共有三條。其中，第二十二條規定，“國家與地方政府可以設立創業投資引導基金，通過參股和提供融資擔保等方式扶持創業投資企業的設立與發展。具體管理辦法另行制定。”簡而言之就是政府可以為備案的創投企業提供資金支持。第二十三條規定，“國家運用稅收優惠政策扶持創業投資企業發展并引導其增加對中小企業特別是中小高新技術企業的投資。具體辦法由國務院財稅部門會同有關部門另行制定。”要注意，《辦法》出臺后，國家尚未出臺與備案制掛鉤的具體稅收優惠政策，《辦法》實際上是把出臺與備案制相掛鉤的稅收優惠政策的權力賦予了財政部和國家稅務總局。更為重要的是，與備案制相掛鉤的稅收優惠政策的核心目的是要引導創投企業投資中小企業，帶有明顯的引導性和目的性。這兩點是判斷某項稅收優惠政策是否與備案制掛鉤的關鍵。第二十四條規定，“創業投資企業可以通過股權上市轉讓、股權協議轉讓、被投資企業回購等途徑，實現投資退出。國家有關部門應當積極推進多層次資本市場體系建設，完善創業投資企業的投資退出機制。”即本條保護創投企業有序退出投資的獲益權利。

按照《辦法》第二十三條的規定，判斷一項稅收優惠政策是否與備案制掛鉤，主要有三個方面：第一，某項稅收優惠政策是否與備案掛鉤必須是由財政部和稅務總局確立。換言之，任何地方稅務機關、地方政府、地方政府部門都無權主張將一項不相關的稅收優惠政策與備案制掛鉤。第二，財政部和稅務總總局制定的稅收優惠政策要明確備案的適用條件。如果財政部稅務總局所制定的稅收優惠政策沒有明確要求備案的條件，那么該項稅收優惠政策就不能與備案制掛鉤，不能排除非備案創投企業的適用權利。第三，與備案制掛鉤的稅收優惠政策應當具有引導創投企業投資中小企業的特征。

《辦法》出臺后，財政部和稅務總局陸續出臺了許多與備案制掛鉤的稅收優惠政策，均符合上述三個特征。例如，2007年2月7日財政部、國家稅務總局《關于促進創業投資企業發展有關稅收政策的通知》（財稅[2007]第31號）規定，創投企業采取股權投資方式投資于未上市中小高新技術企業2年以上，可按其對中小高新技術企業投資額的70％抵扣該創業投資企業的應納稅所得額，并且明確規定了適用條件之一就是完成備案程序。這一政策既明確規定與備案掛鉤，又帶有明顯的引導投資中小企業的特征。又如國稅發[2009]87號、財稅[2018]55號。這幾個稅收優惠政策都有三個鮮明的特點，即都是投資額抵扣所得額、都明確引導投資中小企業、都明確規定了需完成備案的適用條件。

實踐中，還有兩類創投企業稅收優惠政策不屬于投資額抵扣所得額，也沒有明顯地引導投資中小企業的特征，但是仍然明確規定了備案的適用條件。這兩類稅收優惠政策分別是財稅〔2019〕8號和北京中關村（財稅〔2020〕63號）、上海浦東（財稅〔2021〕53號）、雄安新區（財稅〔2023〕40號）三個特殊地域的優惠政策。

可見，無論是本文分析的海南自貿港稅收優惠政策，還是存有相同爭議的西部大開發稅收優惠政策，既無引導創投企業投資中小企業的功能，也沒有規定明確的備案適用條件，均不具備與創投企業備案制相掛鉤的特征。現代法治的基本原則是，行政機關自身要遵循“法無授權即禁止”的原則，而對行政相對人要適用“法無禁止即可為”的原則。如果非要把這兩類稅收優惠政策與備案制掛鉤，那么必須是由財政部和國家稅務總局作出明確的規定或解釋，任何其他政府部門和稅務機關都不能越權解釋和執法。

04 逾越邊界的《海南自由貿易港創業投資工作指引》

通過前面的分析可以清晰地看到，財政部、稅務總局規定的海南自貿港15%優惠稅率沒有規定備案的適用條件，符合注冊地在海南、實質性運營、主營業務收入占比達標的創投企業即便未完成備案，仍有權享受稅收優惠政策。如果稅務機關僅僅依據《創業投資企業管理暫行辦法》第三條的規定否定企業的優惠資格，就明顯屬于適用依據錯誤。但是，海南省發改委的一份文件卻硬生生地將稅收優惠政策與備案掛鉤，又把這類爭議問題復雜化。

2021年9月22日，海南省發改委發布了《海南自由貿易港創業投資工作指引(2021年版)》（瓊發改財金〔2021〕709號），“常見問題解答”中有一項問答系：

“注冊在海南的創業投資企業能享受15%企業所得稅政策嗎？

——經備案且每年通過年檢的創業投資企業可以享受。”

這份《工作指引》后續又有兩個新的版本。2022年10月20日海南省發改委發布的《海南自由貿易港創業投資工作指引(2022年版)》和2024年3月13日發布的《海南自由貿易港創業投資工作指引(2024年版)》均保留了這項問答內容。顯然，按照海南省發改委的理解，只有經備案且每年通過年度檢查的創業投資企業才能享受15%優惠稅率，這就明顯把這項稅收優惠政策與備案制相掛鉤。那么問題是，稅務機關能否援引這份《工作指引》認定未備案的創投企業不具有稅收優惠資格嗎？答案顯然是不能，根本原因就在于海南省發改委制定的《工作指引》明顯超越其職權，不能作為稅收執法依據。

第一，這份《工作指引》是由海南省發改委自己制定并發布，并沒有聯合海南省稅務局一同制定和聯合發布。然而，《工作指引》卻對稅收優惠政策適用這一稅收征管事項作出了解讀，這就明顯違背了《稅收征管法》稅收法定的基本精神，犯了逾越稅收征管職權的錯誤。換言之，稅務機關在實施稅收征管活動時只能依據稅法和稅收政策規定，不可能依據非稅部門的政策文件征免稅收，所以稅務機關萬萬不能把這份《工作指引》作為自己執法的合法性依據。退一步講，即便稅務機關同樣認為15%優惠稅率應當與備案制掛鉤，也應當另尋他法。

第二，《創業投資企業管理暫行辦法》對各部門的職權做了明確的規定和部署，各地發改部門是落實備案年檢等管理制度的管理部門，其職權范圍僅限于對創投企業實施經營監管，而制定與備案制相掛鉤的稅收優惠政策的權利已經賦予給了財政部和稅務總局，即便是國家發改委都沒有權利在未經財政部、稅務總局同意的情況下將某一項稅收優惠政策強行與備案制掛鉤，省級發改部門更是沒有這種權利了。

可見，海南省發改委制定的《工作指引》不僅僅逾越了海南省稅務局的職權，還與財政部、國家稅務總局的職權發生了沖突。不僅如此，海南省發改委在開展創投企業備案年檢工作的過程中也存在著“夾帶私貨”的現象，以2023年度備案年檢為例說明。

2023年6月7日，海南省發改委發布《關于開展2023年創業投資企業備案年檢工作的通知》（瓊發改財金〔2023〕416號），其中第五條“稅收優惠申請”規定，“享受稅收優惠政策的創業投資企業應符合國家發展改革委有關創業投資企業的管理規范，并按照《辦法》規定進行備案并通過年檢，還應符合《關于創業投資企業和天使投資個人有關稅收政策的通知》（財稅〔2018〕55號）和《關于創業投資企業個人合伙人所得稅政策問題的通知》（財稅〔2019〕8號）有關規定。創業投資企業應當自行比對是否符合享受稅收政策的各項條件。符合條件的創業投資企業可通過“創投備案系統”登記擬新申報稅收優惠有關信息，填報《創業投資企業所得稅抵扣情況表》并簽署信用承諾書。我委將對符合享受稅收優惠政策的創業投資企業予以公示，稅收登記信息推送稅務部門，以確保企業能夠及時享受優惠政策。”從這個通知內容來看，海南省發改委只是把財稅〔2018〕55號和財稅〔2019〕8號這兩項稅收優惠與備案掛鉤，并沒有直接將海南自貿港15%優惠稅率與備案掛鉤，原因就是前兩項優惠政策正是前文分析的財政部稅務總局明確規定了前兩個政策要與備案制掛鉤，而沒有規定海南自貿港15%優惠稅率政策要與備案制掛鉤。

然而，2024年11月12日海南省發改委發布的《關于公布2023年創業投資企業年檢結果的通知》（瓊發改便函〔2024〕3056號）卻規定，“通過年檢企業可依據《關于創業投資企業和天使投資個人有關稅收政策的通知》（財稅〔2018〕55號）、《關于延續實施創業投資企業個人合伙人所得稅政策的公告》（2023年第24號）、《關于海南自由貿易港企業所得稅優惠政策的通知》（財稅〔2020〕31號）享受稅收優惠。”顯然，這份通知就把海南自貿港15%優惠稅率政策悄悄地塞進了與備案制掛鉤的優惠政策包中。

總之，海南省發改委的相關文件和做法給面臨這類稅務爭議的創投企業增加了解決爭議的客觀困難。宏觀來看，海南省發改委對這一稅收優惠政策與備案制掛鉤的意見口徑不利于增加海南當地實收資本不超過3000萬元的創投企業數量，反而可能造成海南投資規模的縮減。體量較小的創投企業往往更青睞于投資海南當地的中小企業，更符合《創業投資企業管理暫行辦法》鼓勵投資中小企業的制度目標。在當前投資熱潮減弱、經濟復蘇壓力明顯的背景下，相關部門應當更加靈活運用當前稅收優惠和扶持政策，培育投資成果，保護投資信心，促進投資增長。

結語：鑒于海南省發改委作出的關于海南自貿港15%優惠稅率只適用于完成備案的創投企業的相關文件，建議在海南自貿港的未備案創投企業審慎自行適用這一稅收優惠政策。在海南省發改委尚未變更其政策口徑的情況下，創投企業宜在履行備案程序之后享受這一稅收優惠政策，以免產生稅收爭議，影響投資決策，造成財產損失。如相關創投企業與稅務機關就稅收優惠政策適用產生爭議，要積極配合，審慎應對，依法依規陳述申辯，積極尋求稅務律師提供專業支持和法律救濟。