編者按：近期，許多在香港開立金融賬戶炒美股的境內個人陸續收到各地稅務機關的短信通知，提示有境外收入未依法申報納稅并要求自查申報補稅。中國稅務機關如何獲取境內個人在香港或境外開立的金融賬戶信息，又是如何掌握境外股票投資行為和收益情況的？境內個人使用中國內地以外的金融賬戶在境外證券市場投資理財的收益是否需要在中國申報納稅，未申報納稅的境外炒股收入被稅務機關發現將面臨什么法律責任，又該如何化解涉稅風險？本文結合一起具體案例進行探討分析。

01 實案分享：境內個人炒美股被稅務機關要求自查補稅

2020年期間，張某的朋友通過證券投資獲得了可觀收益，張某遂開始學習股票投資知識。2021年年初，張某通過某香港券商APP開立美股賬戶進行多只美股的短線交易。張某炒美股的盈虧情況是2021年度總體盈利10萬美元，2022年受熊市影響虧損20萬美元，2023年度總體盈利20萬美元。

近期，張某收到工作地主管稅務機關的短信通知，提示其就取得的境外所得自查補稅。張某未作理會。近日，張某又接到稅務機關工作人員的電話，工作人員告知張某曾通過某境外券商平臺進行了證券交易，張某有未申報境外所得，要求張某盡快補繳稅款。張某認為，這些收益并非來源于我國境內，無需繳納個人所得稅。如需要繳納，也應僅就凈收益10萬美元繳納個人所得稅。

那么，張某工作地稅務機關是如何發現張某取得了境外股票投資所得的？張某的觀點又能否成立？

02 稅務機關如何發現境外股票投資取得的境外所得？

亞太經合作組織（OECD）為了加強跨國稅收合作，提高稅收透明度和打擊跨境逃稅，在2014年發布了《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》（AEOI），用于指導參與司法管轄區定期對稅收居民金融賬戶信息進行交換。這一標準主要由兩部分構成：一是 “主管當局間協議范本（MCAA）”，主要規定各國稅務機關之間如何開展金融賬戶涉稅信息自動交換；二是“統一報告標準”（CRS），主要規定金融機構識別、收集和報送外國稅收居民信息的相關要求和程序。

2014年9月，我國在G20會議上承諾實施AEOI。2015年7月，我國人大批準《多邊稅收征管互助公約》，為AEOI實施奠定多邊法律基礎；12月，國家稅務總局簽署《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協議》，為跨國交換金融賬戶信息機制提供了操作層面的多邊法律工具。2017年5月，國家稅務總局發布《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》，明確了我國金融機構對非居民金融賬戶涉稅信息的盡職調查行為。2018年9月，國家稅務總局與其他國家（地區）稅務主管當局第一次交換信息。

香港作為全球金融中心，承諾實施AEOI并于2018年底前開始首次信息交換。

香港的《稅務條例》（IRO）第8A部（Part 8A）即為香港CRS的基本法律框架，此外，香港發布了《自動交換財務賬戶信息-金融機構指南》，香港金融機構則按照上述規定履行盡職調查義務，按照規定識別、收集和報送金融賬戶涉稅信息。

具體到本案中，張某使用某香港券商APP炒股，該券商應當根據OECD制定的CRS規則履行盡職調查程序，負有識別、收集并報送金融賬戶涉稅信息的義務，包括收集張某開立的賬戶信息，姓名、稅收居民國、納稅人識別號、現居地址、出生地、出生日期以及該賬戶公歷年度內收到或者計入該賬戶的收入總額，并將張某這些涉稅信息申報至香港稅務局。香港稅務局再將涉稅信息交換給國家稅務總局。國家稅務總局進而將涉稅信息傳遞至張某工作地稅務機關。

根據OECD官網，最近一次CRS金融賬戶涉稅信息交換已于2024年9月完成，據此，筆者推測，此次張某工作地稅務機關獲取的相關賬戶信息極有可能是2024年9月完成交換，交換的賬戶信息所屬期應為2021年度至2023年度。

需要關注的是，銀行賬戶與非銀行賬戶在賬戶資金用途性質上的區別。銀行賬戶資金用途較為多元化，而非銀行賬戶資金用途則較為單一，更容易被稅務機關所識別。本案中的張某持有的金融賬戶專門用于境外股票投資，使其面臨更大的稅務風險，資金用途的單一性決定了稅務機關能夠精準識別出張某取得的境外所得來源于股票投資。

03 境內個人的境外股票投資所得應否在境內繳納個人所得稅？

《個人所得稅法》第一條規定，“在中國境內有住所，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。在中國境內無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計不滿一百八十三天的個人，為非居民個人。非居民個人從中國境內取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅”。第十條規定，“有下列情形之一的，納稅人應當依法辦理納稅申報：（四）取得境外所得”。

據此，如果自然人被判定為居民個人，則其需承擔無限納稅義務，其取得的應納稅所得，無論從我國境內取得還是我國境外取得，均需要在我國境內繳納個人所得稅。如果自然人被判定為非居民個人，則其需承擔有限納稅義務，僅就其來源于中國境內的所得向我國境內的稅務機關繳納個人所得稅。

具體到本案中，張某系我國公民，具有我國國籍、戶口，在我國境內有居住地，構成我國居民個人，其負有無限納稅義務，需要就境外股票投資取得的所得繳納個人所得稅。

04 境外股票投資所得的個人所得稅應納稅額如何計算？

《關于境外所得有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第3號）第一條規定，“下列所得，為來源于中國境外的所得：……（五）從中國境外企業、其他組織以及非居民個人取得的利息、股息、紅利所得；……（七）轉讓對中國境外企業以及其他組織投資形成的股票……取得的所得”。《個人所得稅法》第三條規定，“個人所得稅的稅率：(三)利息、股息、紅利所得……財產轉讓所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十”。

據此，張某境外股票投資取得的所得包括兩個部分，一是持有股票期間取得的股息所得。二是轉讓股票取得的資本利得。股息所得和財產轉讓所得的稅率均為20%。

就張某境外股票投資取得的股息所得如何繳納個人所得稅的問題，計稅規則較明晰，基本不存在爭議。本文在此不做過多贅述。

就張某境外股票投資取得的資本利得如何繳納個人所得稅的問題。由于我國境內沒有資本利得相關的稅目，和資本利得較為相關的稅目即為“財產轉讓所得”，故張某境外股票投資取得的資本利得要按照“財產轉讓所得”的規則繳納個人所得稅。

《個人所得稅法》第六條規定，“財產轉讓所得，以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額”。《個人所得稅法實施條例》第十七條規定，“財產轉讓所得，按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額計算納稅”。可見，納稅人應當以一次轉讓財產為單位，計算應納稅所得額。

《個人所得稅法》第十二條第二款規定，“納稅人取得……財產轉讓所得按月或者按次計算個人所得稅”。據此，財產轉讓所得，應當按月或按次作納稅申報。

綜上，現行稅法規定了財產轉讓所得的計算方法和納稅申報規則，但沒有明確一個納稅年度內多次買賣股票的，所得和虧損能否相抵。

對此，國家稅務總局在《關于明確年所得12萬元以上自行納稅申報口徑的通知》（國稅函〔2006〕1200號）有關問題答記者問中明確指出，現行稅法對股票轉讓所得是按每“次”所得來課稅的，在現行分項稅制模式下，不同“次”數之間的所得不允許盈虧相抵，也就是說，有所得就要征稅，無所得則不征稅。

據此，張某境外股票投資取得的資本利得，屬于財產轉讓所得，需要按照每只股票每次交易取得的所得繳納個人所得稅。以2022年度為例，雖然張某整體虧損10萬美元，但如果其中有一只股票交易產生了資本利得，也需要單獨按照20%的稅率繳納個人所得稅。

筆者認為，在一個納稅年度內多次轉讓同類財產盈虧能否相抵，屬于法律空白，現行稅法只規定了應納稅所得額的計算方法和納稅申報方法，并未明確允許或禁止所得和虧損的相抵。筆者認為，在一個納稅年度內多次轉讓同類財產盈虧能否相抵，屬于法律空白，現行稅法只規定了應納稅所得額的計算方法和納稅申報方法，并未明確允許或禁止所得和虧損的相抵。根據量能課稅原則和比例原則，張某仍然可以嘗試與稅務機關溝通，尋求征稅規則和課稅公平之間的平衡。具體來說：

量能課稅原則要求根據納稅人的納稅能力或者經濟負擔能力來判定其應當繳納稅額的多少，納稅能力強者多納稅，納稅能力弱者少納稅，無納稅能力者不納稅。本案中，張某在境外股票投資過程中存在虧損的情況，要求其就每只股票每次交易的資本利得繳納個人所得稅，顯然超出了其納稅能力，與量能課稅原則不符。

比例原則要求稅務機關在有多種方式可以有效實現行政目標的情況下，應當選擇對相對人權益損害最小的方式。若不考慮張某境外股票投資過程中的虧損情況，其僅取得了10萬美元的收益，稅務機關要求其就每只股票每次交易的資本利得繳納個人所得稅，遠超出稅務機關征稅的必要限度，實質損害了納稅人的財產權益，也無法實現個人所得稅調節收入分配、促進社會公平的征稅目的。

05 境內個人收到稅局風險提示后該如何化解涉稅風險？

境內個人在收到稅務機關要求其自查補稅的通知后，切不可麻痹大意。稅務機關通過CRS獲取境內個人境外金融賬戶涉稅信息，并發出風險提示，并不代表其完全掌握境內個人取得境外收入未申報納稅的充分證據。但是，按照目前稅務機關的“提示提醒、督促整改、約談警示、?立案稽查、公開曝光”的“五步工作法”執法程序，若境內個人拒不補繳，稅務機關將依法啟動稽查程序，全面開展調查，要求境內個人提供相應的證據材料。稅務機關將全面掌握境內個人取得境外收入未申報納稅的證據材料并形成完成的證據條鏈。此種情況下，根據《稅收征收管理法》的規定，稅務機關責令境內居民個人就未申報的境外所得補繳稅款，境內居民個人仍然拒不繳納，構成“經通知申報拒不申報”的偷稅，其面臨的稅務風險直接升級，除了補繳稅款、繳納滯納金外，還將被處以不繳、少繳稅款0.5倍至5倍的罰款。

基于此，筆者建議，境內個人亟需重視CRS稅務合規的要求，依法如實、及時就境外所得申報納稅，避免引發不必要的稅務爭議。如果產生稅務爭議，居民個人應當審慎應對，積極與稅務機關進行溝通，依法依規陳述申辯，并及時向稅務律師尋求法律救濟和專業支持，爭取公平、合理補繳稅款，同時可以參考《國家稅務總局關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2004〕1199號）“按照《征管法》規定的原則，扣繳義務人應扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金”之規定，爭取不繳納滯納金。此外，居民個人還需重視境外資金來源的合法性，避免實施倒買倒賣外匯或者變相買賣外匯等非法買賣外匯行為，以防止構成非法經營罪。