編者按：在企業并購重組中，利用合伙企業架構實施股權轉讓是常見操作，其稅務處理遵循“先分后稅”原則。過往實踐中，以此架構開展稅收籌劃的模式較為普遍。自2022年起，根據《關于權益性投資經營所得個人所得稅征收管理的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第41號），權益性投資合伙企業已全面適用查賬征收。本文通過一起案例，揭示該政策背景下企業并購遭遇“黑中介”虛假納稅申報所面臨的風險及應對策略，旨在警示納稅人和中介機構注重稅務合規，避免因違規操作而遭受損失。

01實案分享

2021年，張某經營的甲醫美公司因效益良好吸引了A市乙醫美平臺公司的收購意向。乙公司為推動上市計劃，擬通過并購整合資源，雙方約定由收購方統籌收購安排。根據雙方協議，首先由張某成立丙合伙企業，將其持有的甲公司60%股權平價轉讓給丙合伙企業，再由丙合伙企業轉讓給乙平臺公司，通過這一架構實現股權轉讓并將溢價留存于合伙企業。

按照收購方指定的稅務中介機構的籌劃方案，中介機構在B市某產業園區設立了丙合伙企業并代理納稅申報，承諾通過核定征收政策為交易雙方降低稅負。在丙合伙企業成功轉讓股權后，乙平臺公司向丙合伙企業支付股權轉讓款2000萬元，丙合伙企業轉讓股權的成本為500萬元。此時，若按照生產經營所得適用35%稅率計稅，張某應繳納稅款為523萬元。若按照《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（財稅〔2000〕91號）適用核定征收政策，通過將應稅所得率降至10%可大幅縮減稅基，理論應納稅額為70萬元。然而實際操作中，稅務中介機構并未依法申請核定征收，而是以小額生產經營所得疊加虛構的國債利息免稅收入完成申報，最終僅繳納70萬元稅款并向張某提供完稅憑證，隨后注銷丙合伙企業。

2025年4月，B市稅務機關通知張某，稱其參與的合伙企業納稅申報中存在大量國債利息免稅收入需核實，隨即出具稅務檢查通知書啟動調查。張某對中介機構承諾的核定征收與稅務機關核查結果矛盾提出質疑，深究之下中介機構才承認在申報中存在虛假操作問題。目前稅務機關初步認定，張某需按35%稅率補繳稅款453萬元及相應滯納金，后續還可能面臨罰款。

那么，中介機構為何在政策適用上舍棄核定征收而采取虛假免稅申報？這一操作選擇的背后，既存在政策環境變化的客觀約束，也暴露出中介機構為追求短期利益而規避監管的主觀動機。

02 合伙企業轉讓股權核定征收模式不可取

核定征收政策本意是防止偷逃稅款，在查賬征收無法實現時作為必要補充手段。然而實踐中，尤其在所謂稅收洼地的招商引資“花式操作”下，核定征收的適用范圍被無限制擴大，逐漸成為一個稅務黑洞。過去，利用合伙企業進行股權轉讓并通過核定征收報稅的稅收籌劃較為普遍。與自然人直接轉讓股權需繳納20%的個稅相比，這種架構能節省大量稅負。如2022年披露的塔羅思案中，合伙企業間接轉讓股權僅繳納個稅495.82萬元，較自然人直接轉讓的2393.78萬元節省1897.96萬元，省稅比例高達79%。

但這種模式隨著2022年政策調整被徹底終結。2021年12月30日，財政部、稅務總局發布《關于權益性投資經營所得個人所得稅征收管理的公告》，明確自2022年1月1日起，對持有股權、股票、合伙企業財產份額等權益性投資的個人獨資企業、合伙企業，一律適用查賬征收方式計征個人所得稅，徹底堵塞了利用核定征收進行股權轉讓避稅的漏洞。

在本案中，交易各方與中介機構簽訂協議的時間雖早于政策出臺，但實際操作時政策已正式施行。中介機構此時應終止違規籌劃，如實告知收購方與張某實際情況。如果股權轉讓尚未完成，完全可以通過注銷合伙企業、改由自然人直接轉讓股權等方式，按20%稅率繳納個稅。然而，中介機構為牟取服務費，在明知無法申請核定征收的情況下，不僅未提示政策變化，反而通過虛構大量國債利息免稅收入的方式，制造出低稅負效果的“核定征收”假象，并向合伙人提交完稅憑證。這種弄虛作假的行為最終導致稅務風險爆發，是典型的“黑中介”違規操作行為。

03合伙企業間接股權轉讓中合伙人的稅務風險

在上述案例中，合伙人張某因“黑中介”虛假申報行為面臨補稅、滯納金及罰款等多重稅務風險，具體分析如下：

首先，合伙人張某面臨補繳稅款的風險。從合伙企業設立到注銷，其行為本質是通過設立合伙企業間接轉讓股權以獲利。中介機構將大量應稅所得虛構成國債利息免稅收入進行納稅申報，導致已繳稅款遠低于實際應繳稅額，張某因此面臨補稅責任。需注意的是，即使合伙企業已完成注銷，其納稅義務及法律責任依然存在，市場主體注銷登記并不影響稅務機關依法追究責任。

其次，合伙人張某還面臨被加收滯納金的風險。根據《稅收征收管理法》第三十二條規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。在本案中，隨著滯納時間的增加，滯納金會自然累積，進一步加重合伙人的稅務負擔。

最后，合伙人張某面臨被定性偷稅的風險。根據《稅收征管法》第六十三條第一款規定，可以總結出偷稅的構成要件包括主體要件（納稅人）、行為要件（五類偷稅行為）和危害后果要件（不繳或少繳稅款）。另外，偷稅的構成要件還應當包含主觀故意要件，這不僅可以通過對《稅收征管法》第六十三條第一款進行文義解釋得出，而且也可以在稅收規范性文件，如稅總函〔2013〕196號、稅總函〔2016〕274號中得到印證。在本案中，合伙人是否知曉并參與了稅務中介機構的虛假申報行為，將直接影響其是否構成偷稅的認定。如若合伙人張某被稅務機關定性為偷稅，除補繳稅款外，還將面臨0.5-5倍的罰款。

04合伙人應對稅務風險的幾大策略

面對上述稅務風險，合伙人張某可以采取以下策略應對：

第一，積極補繳稅款。通過合伙企業“過橋”進行的股權交易，其稅源固定于合伙企業注冊地，且現行政策明確要求權益性投資合伙企業適用查賬征收。即便企業已注銷，稅務機關仍將按交易實質追征稅款。本案中，股權轉讓溢價1500萬元作為生產經營所得，需按35%超額累進稅率繳納523萬元稅款，與已繳70萬元的差額453萬元需及時補繳。

第二，對于滯納金問題，存在一定抗辯空間。根據財稅〔2000〕91號文第二十條規定，合伙企業需為投資者從合伙企業中取得的生產經營所得，向企業實際經營管理所在地主管稅務機關申報繳納個人所得稅，并抄送個人所得稅申報表給投資者。盡管合伙企業與合伙人之間并非典型的扣繳義務關系，但基于其代理申報納稅并抄送申報信息等法定職責，實踐中存在將其視為具有扣繳性質義務的觀點。而《國家稅務總局關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2004〕1199號）第三款明確規定，“按照《征管法》規定的原則，扣繳義務人應扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金?！币虼?，張某可依據上述規定，抗辯其屬于“應扣未扣”情形，爭取免除滯納金。

第三，針對偷稅定性問題，核心在于判斷張某與中介機構之間是否存在通謀及主觀故意。從行為上看，合伙人雖負有納稅申報義務，但具體申報事宜由合伙企業委托稅務中介機構辦理，本案中“黑中介”在未如實申報的情況下，既未按規定將申報內容抄送張某，也未告知其虛構國債利息免稅收入的操作，導致張某對申報數據的真實性毫不知情。由于張某既沒有“明知偷稅”的認識要素，也沒有“積極追求偷稅結果”的意志要素，其可依據偷稅構成要件中的主觀故意這一要件，抗辯自身對中介機構的虛假納稅申報行為不知情、未參與、無共謀，從而不應被定性為偷稅。

第四，對于因“黑中介”違規操作導致的財產損失，可積極向稅務中介機構追償?！睹穹ǖ洹返诰虐倭l第二款規定，“中介人故意隱瞞與訂立合同有關的重要事實或者提供虛假情況，損害委托人利益的，不得請求支付報酬并應當承擔賠償責任?！北景钢械摹昂谥薪椤睂嵤┨摷倨墼p行為且未履行如實報告義務，其行為已明顯違反上述法律規定，故張某可依法起訴要求該中介機構返還已收取的報酬費用并賠償相應損失。需注意的是，通常核定征收需由企業申請并取得稅務機關出具的核定征收通知書作為依據。鑒于張某對核定征收的相關規定及流程并不了解，且無義務自行核實稅款繳納是否符合核定征收條件，故未向中介機構索取該文書。但如若中介機構及時履行如實告知義務，張某本可通過合規方式調整交易架構，進而避免產生滯納金等額外損失。

05 結語

本案對稅務中介機構和納稅人均具有重要啟示。稅務中介機構須強化合規意識，嚴格依法依規開展業務。國家對稅務中介機構違規提供稅收籌劃服務的監管力度逐漸加大。早在2017年5月國家稅務總局制定的《涉稅專業服務監管辦法（試行）》將“稅收策劃”列為涉稅專業服務機構的一項涉稅業務，但是2025年3月國家稅務總局新制定的《涉稅專業服務管理辦法（試行）》已將“稅收策劃”這項涉稅業務修改為了“稅務合規計劃”，實質上已不再允許稅務中介機構從事單純的節稅籌劃業務。因此，稅務中介機構需確保服務符合法律法規，杜絕以逃稅、避稅為目的的違規操作，并依據國家政策及時調整業務結構。

與此同時，納稅人應深刻認識到違規稅收籌劃的風險，警惕中介機構的違規代辦行為，在日常經營中加強稅法學習，提升法律意識，避免因盲目追求節稅效果而忽視潛在風險，防止被不良中介誤導參與違規操作。涉及股權優惠等復雜稅務問題時，納稅人應咨詢專業稅務律師對經營活動的合規性進行評估，確保業務經得起稅法檢驗，避免重蹈本案覆轍，切實保障自身經營活動合法合規。