編者按：近期稅務機關公布的處罰案例顯示，自然人因存在應申報而未申報事項被處罰的情形頻發。實踐中，對此類行為的定性卻存在顯著差異：一種是依據《稅收征管法》第六十四條第二款按“不進行納稅申報”處罰；而另一種則先通知納稅人申報，若拒不申報，則依據第六十三條按“經通知申報而拒不申報”定性偷稅處罰。這種差異引發了一系列問題：不同的定性是否合法、合理？對于發現時已超過五年的未申報事項，稅務機關是否還能下達通知要求申報？對于企業納稅人而言，存在應申報而未申報事項是否必然構成偷稅？本文試作分析。

一、案件觀察：自然人取得收入未進行申報，定性存在差異

（一）案例一：經通知申報而未申報，被定性偷稅

2025年，稅務機關經查發現：2022年3月，項某取得借款利息收入45,385,982.40元，未申報繳納個人所得稅。2023年2月28日，稅務機關向其送達《稅務事項通知書》要求其申報繳納個人所得稅，項某仍未就該借款利息收入申報繳納個人所得稅8,987,323.25元，由此被稅務機關認定為“經稅務機關通知申報而拒不申報”的偷稅行為處以罰款4,493,661.62元。

（二）案例二：未申報收入被處罰，但未定性偷稅

2024年，稅務機關經查發現：2019年，劉某轉讓所持有的某俱樂部有限公司股權，未申報繳納財產轉讓所得個人所得稅1,776,231.20元。根據《稅收征管法》第六十四條第二款，稅務機關對其不進行納稅申報導致未繳納個人所得稅的行為處不繳稅款百分之五十的罰款，即888,115.6元。

（三）案例小結

從以上兩起案例可見，實踐中，對于自然人發生應申報事項而未申報的處理有所不同，一種是以《稅收征管法》第六十四條為依據，定性為“不進行申報”而處以罰款；另一種是以《稅收征管法》第六十三條為依據，先下達稅務事項通知書或責令限期改正通知書要求自然人進行申報，若自然人未在規定時間內進行申報同時又不予回應，稅務機關則以“經稅務機關通知申報而拒不申報”按照偷稅處罰。

二、不同的定性是否合法、合理？

《稅收征收管理法》第六十三條規定，納稅人經稅務機關通知申報而拒不申報，導致不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對于何為“經稅務機關通知申報而拒不申報”，是指應依法辦理納稅申報的納稅人，不按照法律、行政法規的規定辦理納稅申報，經稅務機關通知后，仍拒不申報的行為。

《稅收征管法》第六十四條第二款規定，納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！安贿M行納稅申報”是指納稅人在規定的申報期限內未進行納稅申報，超過稅款繳納期限，不繳或者少繳稅款的行為。

全國人大常委會法工委的釋義進一步厘清二者關系——納稅人僅屬于未申報而導致不繳、少繳稅款應適用第六十四條第二款；若未申報后經稅務機關通知仍拒不申報，則轉化為偷稅（第六十三條）。因此，稅務機關發現自然人存在應申報未申報事項時，若經通知后納稅人拒不申報，那么可以按照偷稅進行定性；若未經通知直接按偷稅處理，則違反稅收法定原則，此時僅能依據第六十四條第二款進行處罰。

三、超過五年未發現的應申報而未申報事項，能否下達通知要求申報？

根據《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》（國稅函〔2009〕326號）：稅收征管法第六十四條第二款規定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。由此可以得出，自然人構成第六十四條第二款的情形但不存在偷、抗、騙、欠稅行為時，稅務機關追繳稅款受到最長五年追征期的限制，此時不應再下達通知要求自然人對超過五年的未申報事項進行申報。

實踐中，存在對發現時超過五年的未申報事項下達通知要求申報的情形，自然人若不予申報或回應，則可能構成“經稅務機關通知申報而拒不申報”的偷稅行為。然而，從追征期的設立目的以及量能課稅原則的角度而言，這種突破追征期限制的行為并不合理。一方面，設立追征期的目的之一在于促使稅務機關在一個固定期限內及時執法，提高稅務行政效率，避免長時間使納稅人的納稅義務處于一種不確定狀態。另一方面，對自然人而言，此種情形下除補繳稅款外，還可能承擔巨額滯納金，這不利于納稅人權利的保障以及稅收法律秩序的構建。因此，我們認為，若自然人取得應申報而未申報事項被發現時超過五年，但不存在偷、抗、騙、欠稅情形的，即使產生了不繳、少繳稅款的結果，稅務機關也不應通知其申報。

實踐中，法院也支持此種觀點——在（2021）魯03行終52號判決中，終審法院認為：劉某夫妻未對轉讓股權收入進行申報納稅的行為屬于《稅收征收管理法》第六十四條第二款規定的情形，且并不存在偷稅、抗稅、騙稅情形，因此稅務機關對該情形的追征期限應為三年，特殊情況可以延長至五年。劉某夫妻的行為發生在2008年至2012年期間，檢舉人提出檢舉的時間是2019年6月，此時已經超過5年的最長追征期限，稅務機關作出不予追征的決定事實清楚，符合法律規定。

四、企業存在應申報未申報事項是否必然構成偷稅？

（一）爭議焦點：能否直接推定為具有偷稅故意？

前已述及，自然人納稅人存在應申報而未申報事項，經稅務機關通知后仍不進行申報的，構成第六十三條的“經稅務機關通知申報而拒不申報”。對于企業而言，稅務機關是否需要通知申報，實踐中有兩種觀點：第一種觀點認為，企業辦理了稅務登記，即可認為企業明晰納稅事項，也可視同稅務機關已通知納稅事項，企業不進行納稅申報可以推定為具有偷稅的故意；另一種觀點認為，即使企業已經辦理了稅務登記，也不能就此認為企業明晰全部納稅事宜，應經稅務機關另行通知，通知后仍不申報才可以推定為企業具有偷稅的故意。我們認為，不宜一刀切地推定企業具有偷稅的故意，因為現行財稅政策體系復雜且變化迅速，企業即使辦理了稅務登記，也不必然明晰所有的納稅事項，而是應當具體結合其稅種稅目是否已全部經稅務機關認定且進行過事前輔導、未申報行為是否存在普遍性、稅收政策是否具有爭議等情形綜合分析。

（二）企業存在應申報未申報事項能否適用第六十四條第二款？

有觀點援引《國家稅務總局辦公廳關于稅收征管法有關條款規定的復函》（國稅辦函〔2007〕647號規定）認為，企業存在未申報事項不能適用第六十四條第二款的規定，因為這一款僅適用六十三條規定之外的未辦理稅務登記的納稅人。然而，這種觀點存在一定的問題。一方面，從法律層級而言，《稅收征管法》第六十四條及實施細則并未對納稅人是否已辦理稅務登記作出明確的限制，上述復函并不能構成對《稅收征管法》的解讀。另一方面，因是否辦理稅務登記而對納稅人的不申報行為區別對待有違稅收公平原則。如前所述，《稅收征管法》第六十三條和第六十四條在稅款追征期上規定的不同，因此已登記的納稅人因不申報導致未繳稅款后果所承擔的違法成本及風險遠高于未登記的納稅人，這不僅可能對納稅人辦理稅務登記產生負向激勵的作用，而且不利于對納稅人權利的平等保護。

五、小結

實踐中，對于自然人存在應申報而未申報事項的處理有所不同，一種是定性為“不進行納稅申報”而處以罰款；另一種是先下達通知要求自然人進行申報，若自然人未在規定時間內進行申報同時又不予回應，稅務機關則以“經稅務機關通知申報而拒不申報”按照偷稅處罰。對于發現時不超過五年的未申報事項，兩種處理實踐中均存在。但對于發現時超過五年的未申報事項，若自然人確實存在偷、騙、抗、欠稅情形的，那么稅務機關要求其進行申報繳納稅款不受追征期的限制，而若自然人并不存在上述情形，此時稅務機關通知自然人進行申報并繳納稅款的合法及合理性則存疑。另外，對于企業，同樣不應一刀切地將其已登記視為稅務機關已進行了通知申報，應當具體結合不同情形具體分析。