虛開增值稅專用發票罪案件的發案率長期占據涉稅犯罪首位。近年來，理論界和實踐界對某些類型虛開行為的定性逐步達成共識，但是新的虛開類型不斷出現，需要從本罪的行為本質和保護法益角度進行深入探討。虛開增值稅專用發票罪產生爭議的重要原因在于法理基礎的混沌，特別是增值稅的計稅原理。無論如何變換虛開手段，是否構罪的關鍵還是要厘清法理基礎，并進而對罪名的構成要件進行準確的解析。

一、關于虛開增值稅專用發票罪的立法變遷

虛開增值稅專用發票罪源于1995年《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的規定。1997年刑法修訂時，對該單行刑法的具體條文基本照搬，但對“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票和其他發票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收”的立法目的未引入刑法第二百零五條。與三十年前相比，實踐中虛開增值稅專用發票行為從手段到目的，進而到社會危害性已經發生很大變化，除了最初的虛開以騙抵稅款的最典型虛開外，還出現了諸如為虛增業績、融資貸款、甚至逃稅等目的而不抵扣稅款的虛開等。不同類型的虛開，主觀惡性、社會危害性不同，是否都因其符合刑法第二百零五條規定的形式要件而都以虛開增值稅專用發票罪論處，理論界和實務界均存在分歧。2024年3月15日，最高人民法院、最高人民檢察院出臺了《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》，其中第十條第二款以例外規定的方式，對虛開增值稅專用發票罪作出了界定：“對于為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。”《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》對虛開增值稅專用發票罪進行一定的限縮，防止打擊范圍的不當擴張。

二、關于增值稅的計稅原理和保護法益

增值稅按照從銷項稅額中抵扣進項稅額的計征原理，可以有效籌集財政收入，使法律上的納稅義務人與經濟上的稅收負擔人分離，可以提高納稅義務人的稅法遵從度、降低稅收征管成本。增值稅以商品和服務在生產、分配、交換、消費等各個經濟流轉環節新增加的價值額——增值額為計稅依據，這個增值額集中反映了新創造的社會財富。每個經濟流轉環節的納稅人都要向上游環節支付進項稅額，向其下游環節收取銷項稅額，由此形成增值稅抵扣鏈條，稅收負擔層層轉嫁，最后由消費者承擔。因此，增值稅遵循以下幾個原則：

一是消費課稅原則

增值稅實質系對消費課稅，但基于征管便利考慮前移至對經營環節征稅，進而設計出轉嫁稅負的機制。

二是稅收中性原則

基于稅收中性原則，增值稅以“轉嫁——抵扣”為核心主線，構造增值稅運作機理。增值稅的稅制目的就是使企業通過抵扣的方式將稅負最終全部轉嫁給消費者，企業自身在經濟上不承擔增值稅負，以此確保增值稅的征收不影響企業的經營決策，實現市場競爭秩序的中性，此即為“增值稅中性原則”。

三是價外稅原則

增值稅是對消費的課稅，企業只是國家的“征收輔助人”，價格中所含的增值稅相當于國庫委托企業代管的財產，所以企業不是拿自己的錢繳稅，而是拿別人的錢繳稅，這是增值稅價外稅原理背后的法理。

四是量能課稅原則

經營者出于生產、經營目的而購進商品或服務本不應承擔稅負，代繳的稅款亦必須得以抵扣，抵扣權是量能課稅原則之基本要求。

前述增值稅的“轉嫁——抵扣”原理，決定了虛開增值稅專用發票的行為本質是濫用抵扣權，濫用抵扣權行為背后保護的法益是國家稅收利益，這是由增值稅的計稅原理所決定的。根據上述原理，當一個企業并沒有因經營行為而增值、增加社會財富，也不存在“代繳”增值稅，卻利用虛開的專用發票進行抵扣進而獲利。這種濫用抵扣權行為的直接結果就是騙取國家的稅款，導致國家稅收損失，其行為就具有了刑事可罰性。

三、虛開增值稅專用發票罪的不法本質

關于虛開增值稅專用發票罪的屬性，因刑法條文表述的原因，理論界、實務界對該罪的理解形成不同觀點，主要有：行為犯說、危險犯說、結果犯說、目的犯說。

從前面的闡述我們可以看到，增值稅是為避免重復征稅而設計的，通過增值稅專用發票環環抵扣實現其目的。因此，增值稅專用發票最核心的功能就是憑票抵扣稅款的功能；當然，其也具有其他的發票功能。隨著經濟的發展，增值稅專用發票的用途日益廣泛，虛開增值稅專用發票的目的逐漸多元化，不再局限于最初入罪時的騙抵稅款這一唯一目的。廣義上，一切不真實的開具增值稅專用發票行為都可以稱之為“虛開”。“行為犯說”入罪門檻低，與該罪的法定刑配置不協調，備受爭議，對本罪進行限縮解釋成為共識。

對虛開增值稅專用發票罪進行限縮解釋，必須立足增值稅專用發票的核心功能，根據罪責刑相適應原則進行。增值稅發票分為專用發票和普通發票。虛開增值稅普通發票，情節嚴重的，根據刑法修正案（八），構成虛開發票罪，法定最高刑為七年有期徒刑；而虛開增值稅專用發票罪的法定最高刑為無期徒刑。如果認為虛開增值稅專用發票罪侵犯的是發票管理秩序，則無法解釋同樣為侵犯發票管理秩序的犯罪，為何法定刑差距如此之大。增值稅專用發票的核心功能是抵扣稅款，只有利用該核心功能進行虛開抵扣，即騙抵稅款的，才能認定為虛開增值稅專用發票罪。這種行為，本質上是以非法占有為目的、騙取國家財產行為，對其處以重刑，符合罪責刑相適應原則。反之，即便虛假開票，但沒有利用增值稅專用發票核心功能的，則不應以本罪論處。

四、關于虛開增值稅專用發票罪的出罪要件解讀

此次最高法《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》的最大亮點之一，就是在第十條第二款為虛開增值稅專用發票罪設置了出罪口，關于“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失”的理解，應當重點把握以下要點：

第一，“不以騙抵稅款為目的”是本質，所列舉的“虛增業績、融資、貸款”是表現形式，“等”表明不限于所列舉的三種形式。對于“同等稅額的對開、環開”“騙補”“有貨代開”“掛靠開票”等形式意義上的稅法層面的“虛開”行為，因不具有騙抵稅款的目的，實質上也不可能導致國家稅收利益損失的行為，不能被認定為刑法意義上的虛開增值稅專用發票犯罪。

第二，不能由“沒有因抵扣造成稅款被騙損失”的規定而推論得出構成本罪必須以“抵扣造成稅款被騙損失”為要件的結論。從邏輯上，對該聯言判斷表述的否定，即構成本罪應“以騙抵稅款為目的”或者“因抵扣造成稅款被騙損失”，而“因抵扣造成稅款損失”則在一般情況下當然可以認定行為人主觀上具有“騙抵稅款目的”，除非有相反證據證明該損失超出其預料，否則只要發生抵扣造成稅款損失的結果，就可以推定行為人主觀上具有騙抵稅款的目的。

第三，最高法《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》強調了稅收法益被侵害的對象與方式，即“沒有因抵扣造成稅款被騙損失”，這是有效限縮虛開增值稅專用發票罪適用的關鍵核心。司法實踐中，較為常見的變票、過票型虛開案件，行為人并沒有采取抵扣的方式騙取國家稅款，而是以變票、過票的方式，將應當繳納消費稅的產品改變為應當繳納增值稅的應稅產品，從而偷逃消費稅，達到逃稅的目的。這種變票、過票，只是偷逃消費稅的手段行為，國家稅款的損失并不是通過虛開的增值稅專用發票抵扣實現，屬于逃稅罪的共犯行為，而不構成虛開增值稅專用發票罪。

綜上所述，虛開增值稅專用發票的類型和方式層出不窮，但無論是何種類型，只要準確把握原理均可迎刃而解：一是判斷行為本質是否濫用了增值稅專用發票的“轉嫁——抵扣”機制，即有無濫用抵扣權；二是判斷行為是否實質地侵害本罪的保護法益，即導致國家稅收利益損失。

來源： 上海二中院

編輯：Sumy