編者按：《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）明確了以發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的要求。而實(shí)踐中，在有真實(shí)成本支出的情況下，因行業(yè)特殊性導(dǎo)致的自制憑證入賬或因上游虛開(kāi)導(dǎo)致的下游取得的發(fā)票被認(rèn)定不合規(guī)等問(wèn)題層出不窮，企業(yè)據(jù)以稅前列支的憑證通常因不符合28號(hào)公告的要求面臨調(diào)整補(bǔ)稅的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)涉案企業(yè)而言，在前述情形下，除按照《企業(yè)所得稅法》第八條關(guān)于稅前扣除的實(shí)質(zhì)性要求爭(zhēng)取全額扣除外，適用核定征收并妥善選擇核定方法也是平衡稅款追繳與維護(hù)納稅人合法權(quán)益的調(diào)整方式。本文基于政策規(guī)定，解析核定征收的適用條件及法定的調(diào)整方法，分析企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問(wèn)題的解決出路，供讀者參考。

一、案例：有真實(shí)成本支出但取得的發(fā)票被認(rèn)定虛開(kāi)，以該企業(yè)近三年平均稅負(fù)率核定調(diào)整企業(yè)所得稅

甲公司系一家煤炭經(jīng)銷(xiāo)企業(yè)，自煤場(chǎng)采購(gòu)煤炭后銷(xiāo)售給熱電廠，同時(shí)需要負(fù)責(zé)煤炭的運(yùn)輸。甲公司負(fù)責(zé)人經(jīng)他人介紹，在2019年至2020年期間與乙貨運(yùn)公司訂立運(yùn)輸合同，由乙公司承接運(yùn)輸服務(wù)，并取得乙公司開(kāi)具的運(yùn)輸發(fā)票，個(gè)體司機(jī)則作為實(shí)際承運(yùn)人在乙公司平臺(tái)注冊(cè)、接單。2024年3月，因乙公司涉嫌虛開(kāi)，且甲公司與乙公司的交易中存在資金回流，甲公司所在地稽查局接收協(xié)查線索后經(jīng)檢查認(rèn)定，甲公司有真實(shí)的煤炭運(yùn)輸需求，但實(shí)際承運(yùn)人為個(gè)體司機(jī)，司機(jī)與乙公司之間沒(méi)有掛靠關(guān)系，甲公司與乙公司之間不存在真實(shí)的運(yùn)輸服務(wù)關(guān)系，故在增值稅上，要求甲公司按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)）的規(guī)定作增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出并加收滯納金；在所得稅上，經(jīng)通知甲公司補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票，甲公司未在規(guī)定期限內(nèi)補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)，稽查局遂根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條及《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十七條第一款第（四）項(xiàng)“按照其他合理方法核定”的規(guī)定，按甲公司2021年至2023年的所得稅平均稅負(fù)率1.6%核定調(diào)整其2019年至2020年的企業(yè)所得稅。

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，即明確了成本稅前扣除的“真實(shí)性”“關(guān)聯(lián)性”及“合理性”要求。為提高所得稅征管效率，國(guó)家稅務(wù)總局于2018年出臺(tái)了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)），明確了企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的要求，例如，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。若企業(yè)未取得28號(hào)公告所要求的憑證或取得的憑證被認(rèn)定為“不合規(guī)發(fā)票”“不合規(guī)其他外部憑證”，則按照28號(hào)公告的規(guī)定，可能無(wú)法在企業(yè)所得稅稅前列支相應(yīng)的成本。如上文案例中，甲公司有真實(shí)的運(yùn)輸成本發(fā)生，但因取得的發(fā)票被認(rèn)定為虛開(kāi)，不符合28號(hào)公告對(duì)稅前扣除的憑證要求，故無(wú)法在企業(yè)所得稅稅前據(jù)實(shí)扣除。

在企業(yè)自查、稅務(wù)稽查等程序中，對(duì)于已經(jīng)發(fā)生了真實(shí)的成本支出但據(jù)以入賬的憑證不符合28號(hào)公告規(guī)定的，企業(yè)往往面臨調(diào)整補(bǔ)稅的問(wèn)題，所調(diào)整補(bǔ)繳的所得稅通常遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，造成極大的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。對(duì)于此種“事后”的所得稅調(diào)整，如前文案例，若企業(yè)符合《稅收征收管理法》第三十五條核定征收情形的，可以爭(zhēng)取適用核定征收，通過(guò)計(jì)稅方式的調(diào)整降低需補(bǔ)繳的稅款。以核定征收方式調(diào)整有真實(shí)成本支出但稅前扣除憑證不合規(guī)的業(yè)務(wù)，既合乎稅法的規(guī)定，也兼顧了稅款征繳的客觀要求與企業(yè)的合法權(quán)益。在適用核定征收的基礎(chǔ)上，企業(yè)還可以根據(jù)實(shí)際情況爭(zhēng)取以合理的核定方法進(jìn)行核定、從低調(diào)整企業(yè)所得稅。

二、稅負(fù)率、成本利潤(rùn)率等均是核定征收的法定方法，在個(gè)案中可以積極爭(zhēng)取適用

根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十七條的規(guī)定，核定應(yīng)納稅額的方法有以下幾種：一是參照當(dāng)?shù)赝?lèi)行業(yè)或者類(lèi)似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定，二是按照營(yíng)業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定，三是按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定，該條還同時(shí)規(guī)定了可以按照其他合理方法核定。實(shí)踐中，還有部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)按照《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）中以應(yīng)稅所得率進(jìn)行核定征收的規(guī)定，參照地方的應(yīng)稅所得率范圍確定應(yīng)稅所得率對(duì)企業(yè)進(jìn)行核定調(diào)整。

也即是說(shuō)，在核定征收的程序中，行業(yè)稅負(fù)率、成本利潤(rùn)率、應(yīng)稅所得率等均是可以適用的方法。而在具體方法的適用中，又存在處理上的差異，如以稅負(fù)率進(jìn)行核定時(shí)，是參照同行業(yè)企業(yè)哪幾個(gè)年度的稅負(fù)率、是按照平均還是對(duì)應(yīng)年度的稅負(fù)率進(jìn)行核定等，都存在爭(zhēng)取的空間。如上文的案例系按照該涉案企業(yè)近幾年的平均稅負(fù)率調(diào)整涉案期間的所得稅，實(shí)踐中也有按照對(duì)應(yīng)年度的行業(yè)稅負(fù)率調(diào)整企業(yè)對(duì)應(yīng)涉案期間所得稅的案例，如某物資公司在2020年至2022年間均以自制憑證進(jìn)行成本扣除，稽查局認(rèn)定該企業(yè)“雖設(shè)置帳簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬”，符合核定征收的規(guī)定，遂參照該企業(yè)同地區(qū)同行業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人對(duì)應(yīng)年度的稅負(fù)水平進(jìn)行核定。因此，在個(gè)案中，企業(yè)可以與稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通，爭(zhēng)取從低適用、調(diào)整企業(yè)所得稅。

三、對(duì)核定方法的選擇應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)實(shí)際情況，避免一刀切適用

在部分稅務(wù)案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)參照《企業(yè)所得稅核定征收辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）中關(guān)于應(yīng)稅所得率的幅度范圍并按照當(dāng)?shù)氐膱?zhí)行口徑機(jī)械地以某一應(yīng)稅所得率標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)進(jìn)行核定征收。例如，再生資源行業(yè)因源頭發(fā)票問(wèn)題，對(duì)接前端個(gè)人散戶的資源回收企業(yè)普遍以銀行回單等自制憑證入賬進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅前扣除。近來(lái)，一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)以自制憑證入賬不符合28號(hào)公告規(guī)定為由，要求資源回收企業(yè)補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票，期限屆滿后因企業(yè)仍無(wú)法取得發(fā)票，故以《企業(yè)所得稅核定征收辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）中關(guān)于“批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)”4%-15%的應(yīng)稅所得率范圍，按照8%的應(yīng)稅所得率對(duì)資源回收企業(yè)的所得稅進(jìn)行核定。

我們認(rèn)為，核定征收方法的選擇應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行業(yè)特點(diǎn)，綜合考慮企業(yè)的地理位置、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、收入水平、利潤(rùn)水平等因素，一刀切地適用某一種核定方法既忽視了行業(yè)、企業(yè)的實(shí)際情況，也有違稅收公平原則。

以上述資源回收企業(yè)自制憑證核定征收案為例，在“反向開(kāi)票”政策施行之前，源頭發(fā)票缺失的問(wèn)題是再生資源行業(yè)長(zhǎng)期性、根本性的稅收困境，無(wú)論是生活產(chǎn)廢還是生產(chǎn)產(chǎn)廢，再生資源行業(yè)的發(fā)票鏈條在供廢源頭即已斷裂，廢舊物資以不帶票的形式歸集至眾多個(gè)人散戶，而散戶囿于稅負(fù)重、納稅意識(shí)淡薄等原因，在銷(xiāo)售其收購(gòu)的廢舊物資時(shí)也通常怠于向資源回收企業(yè)代開(kāi)發(fā)票。前述原因?qū)е沦Y源回收企業(yè)在發(fā)生廢舊物資收購(gòu)業(yè)務(wù)時(shí)想取得發(fā)票也無(wú)法取得，面臨無(wú)法進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣及企業(yè)所得稅稅前扣除的困境。因此，在“反向開(kāi)票”出臺(tái)前的政策空白期，對(duì)資源回收企業(yè)自制憑證事項(xiàng)進(jìn)行所得稅調(diào)整時(shí)應(yīng)當(dāng)充分考慮行業(yè)的實(shí)際情況。此外，因自制憑證事項(xiàng)調(diào)整所得稅、適用核定征收系一種事后的調(diào)整，此時(shí)所涉購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)均已發(fā)生，相應(yīng)的成本、收入等客觀存在，通過(guò)核定征收，可能會(huì)使得企業(yè)原本無(wú)所得或者沒(méi)有那么多所得，但也要按照新的計(jì)稅方式補(bǔ)繳稅款。則在選擇具體的核定辦法時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于實(shí)質(zhì)課稅與量能課稅原則，結(jié)合業(yè)務(wù)發(fā)生實(shí)際情況、企業(yè)及行業(yè)利潤(rùn)情況等綜合考慮，而不能片面地適用某一種的核定方法。

四、小結(jié)

因再生資源、貨運(yùn)等行業(yè)源頭多為零散個(gè)體的特點(diǎn)，企業(yè)在發(fā)生真實(shí)成本支出后往往無(wú)法取得發(fā)票作為成本入賬的憑證，或以銀行回單等自制憑證入賬，或在貿(mào)易鏈條中增設(shè)新的主體并自其處取得發(fā)票，以自制憑證入賬可能面臨未取得合法有效憑證入賬進(jìn)而被調(diào)整補(bǔ)稅的風(fēng)險(xiǎn)，而自第三方公司處取得發(fā)票則面臨取得虛開(kāi)發(fā)票的問(wèn)題，相關(guān)發(fā)票也極有可能被認(rèn)定為“不合規(guī)發(fā)票”進(jìn)而無(wú)法進(jìn)行稅前扣除。對(duì)于此類(lèi)有真實(shí)成本支出但未取得合規(guī)憑證進(jìn)行稅前扣除的所得稅調(diào)整問(wèn)題，考慮到28號(hào)公告對(duì)稅前扣除憑證的形式要求，企業(yè)可以從行業(yè)企業(yè)的實(shí)際情況、稅負(fù)水平等方面爭(zhēng)取適用適當(dāng)?shù)暮硕ǚ椒ǎ侠碚{(diào)整所得稅。