作者：王如僧律師，稅務(wù)訴訟律師，原則上只辦涉稅案件，廣東廣強(qiáng)律師事務(wù)所。

這是一個(gè)筆者親自辦理的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件，最終打掉了票貨分離、油票分離部分的指控。

問(wèn)題提出：

對(duì)于票貨分離、油票分離是不是構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪這個(gè)問(wèn)題，我國(guó)內(nèi)地的法律沒(méi)有明文規(guī)定，但是我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的增值稅法卻對(duì)此有明確規(guī)定。

他山之石，可以攻玉。

中國(guó)臺(tái)灣的《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》（在臺(tái)灣，增值稅被稱為加值型營(yíng)業(yè)稅）第 3 條規(guī)定：

“將貨物之所有權(quán)移轉(zhuǎn)與他人，以取得代價(jià)者，為銷售貨物。

提供勞務(wù)予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價(jià)者，為銷售勞務(wù)。但執(zhí)行業(yè)務(wù)者提供其專業(yè)性勞務(wù)及個(gè)人受僱提供勞務(wù)，不包括在內(nèi)。

有左列情形之一者，視為銷售貨物：

一、營(yíng)業(yè)人以其產(chǎn)製、進(jìn)口、購(gòu)買供銷售之貨物，轉(zhuǎn)供營(yíng)業(yè)人自用；或以其產(chǎn)製、進(jìn)口、購(gòu)買之貨物，無(wú)償移轉(zhuǎn)他人所有者。

二、營(yíng)業(yè)人解散或廢止?fàn)I業(yè)時(shí)所餘存之貨物，或?qū)⒇浳锏謨攤鶆?wù)、分配與股東或出資人者。

三、營(yíng)業(yè)人以自己名義代為購(gòu)買貨物交付與委託人者。

四、營(yíng)業(yè)人委託他人代銷貨物者。

五、營(yíng)業(yè)人銷售代銷貨物者。

前項(xiàng)規(guī)定於勞務(wù)準(zhǔn)用之?！?/p>

在臺(tái)灣，“營(yíng)業(yè)人以自己名義代為購(gòu)買貨物交付與委託人者”，“視為銷售貨物”（在臺(tái)灣，企業(yè)被稱為營(yíng)業(yè)人）。這種模式跟票貨分離、油票分離的操作模式極為相似，“營(yíng)業(yè)人”就是受票方公司A公司，“委託人”就是下游客戶N。在臺(tái)灣，這種行為被稱為“借人頭”。

臺(tái)灣的增值稅法為什么這么規(guī)定呢？

德國(guó)杜賓根大學(xué)法學(xué)博士、國(guó)立臺(tái)灣大學(xué)講座教授及終身特聘教授黃茂榮教授在其著作《稅法各論》（業(yè)書編輯：植根法學(xué)業(yè)書編輯室，印刷者：建誠(chéng)印刷有限公司，二00七十一月增訂二版）第601頁(yè)（第六章：虛報(bào)進(jìn)項(xiàng)稅額之罰則，第e節(jié)：認(rèn)定交易相對(duì)人之標(biāo)準(zhǔn)）明確說(shuō)到：

“營(yíng)業(yè)人在特定交易之(直接)交易相對(duì)人究竟為誰(shuí)，可謂為目前稅捐稽徵機(jī)關(guān)關(guān)於進(jìn)項(xiàng)稅額是否虛報(bào)之認(rèn)定上的關(guān)鍵。

這個(gè)見(jiàn)解當(dāng)沿襲自多階段毛額型營(yíng)業(yè)稅中對(duì)於「跳開(kāi)發(fā)票」的立場(chǎng)。

蓋在多階段毛額型營(yíng)業(yè)稅，銷售階段之減少，能夠降低銷售之貨物或勞務(wù)的總稅負(fù)，此與多階段加值型營(yíng)業(yè)稅不同。

在多階段加值型營(yíng)業(yè)稅，其總稅負(fù)取決於最後一次交易之銷售額，而非取決於其交易次數(shù)。

所以，在營(yíng)業(yè)稅改制為多階段加値型後，對(duì)於跳開(kāi)發(fā)票是否還有如此嚴(yán)格認(rèn)定、取締的必要，值得檢討。

這首先關(guān)係到特定交易之(直接)交易相對(duì)人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)於交易相對(duì)人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，因其以法律行為爲(wèi)之，本來(lái)應(yīng)以名義人為準(zhǔn)。

蓋非如是，在代理制度將無(wú)法分辨法律關(guān)係在本人及代理人間的歸屬。

然因借人頭或借牌營(yíng)業(yè)盛行的結(jié)果，在稅務(wù)關(guān)係引起課稅事實(shí)之歸屬上的疑慮。

從實(shí)質(zhì)課稅原則考量這個(gè)問(wèn)題，關(guān)於「過(guò)程性」的課稅事實(shí)，例如營(yíng)業(yè)稅法上之「銷售」，應(yīng)以名義人爲(wèi)準(zhǔn)。蓋不涉及經(jīng)濟(jì)利益之終極歸屬”。反之，關(guān)於結(jié)果性的課稅事實(shí)，例如所得稅法上之「所得」，則應(yīng)以事實(shí)上利益之最後歸屬爲(wèi)準(zhǔn)。

然正像在間接代理所顯現(xiàn)的一樣，當(dāng)事人間之關(guān)係的真相為何，還是必須經(jīng)由當(dāng)事人間之基礎(chǔ)關(guān)係的發(fā)展來(lái)決定。

這種問(wèn)題表現(xiàn)得最尖銳者為:信託行為。在信託關(guān)係，當(dāng)事人如不將其內(nèi)部之信託的基礎(chǔ)關(guān)係公諸於世，受託人基於信託關(guān)係所從事之信託行為的歸屬，如要究諸實(shí)際，往往真假莫辨，有待於受託人最後對(duì)於信託人，履行其信託義務(wù)，方始客觀的顯露出來(lái)。

與之類似者為隱名合夥。如果信託關(guān)係因未事先公開(kāi)或報(bào)備，以致不能取信於稅捐稽徵機(jī)關(guān)，其信託物或信託利益之移轉(zhuǎn)行爲(wèi)在信託人及受託人間只得按一般之交易關(guān)係處理。其所以如此，道理為「實(shí)質(zhì)」難明時(shí)，應(yīng)將就於「形式」?！?/p>

觀點(diǎn)總結(jié)：

根據(jù)黃茂榮教授的觀點(diǎn)，增值稅的課稅事實(shí)是“過(guò)程性”的（與之相對(duì)應(yīng)，企業(yè)所得稅的課稅事實(shí)是“結(jié)果性”的），因此以名義人為課稅主體。具體到票貨分離、油票分離案件中，就是以受票方公司A作為交易主體的意思。