編者按：《稅收征收管理法》第三條規定，退稅需依照法律的規定執行，明確了退稅的法定原則，第五十一條則規定了對于納稅人超過應納稅額繳納的稅款退稅期限問題，近期公布的《稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》在前述規定基礎上新增了第二款，即納稅人為獲取融資等特定目的而多申報繳納的稅款不予退還，引發熱議。因現行稅法未涵蓋實踐中諸多的如應稅行為被撤銷后能否退稅等情形，導致實踐中爭議不斷。本文以人民法院案例庫公示的一則案例為切入點，探討多繳稅款退稅問題，供讀者參考。

一、司法裁判：就應稅行為被撤銷后產生的多繳稅款申請退稅不受三年限制

2010年1月，劉某甲與劉某乙協議離婚并約定涉案房屋歸劉某乙所有。后因劉某甲與范某產生借貸糾紛，法院作出強制執行裁定書，將涉案房屋過戶給范某指定的第三人沈某。2011年9月5日，劉某甲到稅務機關代理沈某申報繳納了契稅25500元。2012年，劉某乙將劉某甲訴至法院，要求法院判令將涉案房屋過戶到劉某乙名下，生效判決責令劉某甲協助劉某乙辦理將涉案房屋所有權證登記至劉某乙名下的手續，后涉案房屋實際登記至劉某乙名下。2016年12月13日，劉某甲代沈某向稅務所提出退稅申請，請求退還契稅25500元。稅務局作出《稅務事項通知書》，以退稅申請不符合《稅收征收管理法》第五十一條規定為由不予審批。沈某不服，經復議維持后提起訴訟，請求法院撤銷稅務局《稅務事項通知書》及復議機關作出的《稅務行政復議決定書》，判令稅務局向沈某退契稅25500元。

法院審理認為，根據《稅收征收管理法》第四條及第五十一條的規定，依法負有納稅義務的納稅人多繳稅款后，應適用第五十一條之規定，對多繳納的稅款予以退還。在稅收征繳過程中，當事人繳納了相關款項，但經查明實際上不負有納稅義務的，該種情形不屬于第五十一條規定的“超過應納稅額繳納”問題，對其以繳納稅款名義實際繳納的款項的退還，亦不應適用第五十一條的規定。本案中，沈某2011年9月5日繳納契稅的基礎法律原因已被法院生效判決予以否定，其已不負有納稅義務，不屬于第五十一條規定的“超過應納稅額繳納”情形。沈某申請退還實際繳納的款項，不受三年時限限制。稅務局作出的《稅務事項通知書》及復議機關《稅務行政復議決定書》適用法律錯誤，依法應予撤銷。對沈某請求判令稅務局退還契稅25500元的主張，應由稅務局根據法律法規的規定，結合本案具體情況，對其申請重新予以處理。

上述法院的裁判系基于納稅義務法定的原則，因沈某繳納契稅的法律基礎已被法院判決撤銷，則其已不具有納稅義務，不屬于《稅收征收管理法》第五十一條規定的“超過應納稅額繳納的稅款”，對該款項的退還，亦不應適用前述規定中的期限限制。而實踐中有的法院則持不同的觀點，在某股權轉讓協議被撤銷后是否應退稅的爭議案件中，法院認為目前法律法規規定的退稅情形中沒有關于股權轉讓協議被撤銷后，應退回之前所繳納的企業所得稅的規定，法院判決撤銷了《股權收購協議書》，從合同法規定上來看，該協議以及股權轉讓行為自始無效，股權收購雙方應互相返還，或向對方賠償損失，但從行政法律關系上來講，合同被撤銷或有效無效不是決定稅款是否退還的關鍵，退稅要于法有據。前述觀點出現分歧的原因在于，稅收的減免退需有法律依據，基于應稅行為被撤銷后是否應當退稅，稅法尚未作出明確、統一的規定，若予以退稅可能有違稅收法定原則；而應稅行為被撤銷后納稅義務自然滅失，原本所繳納的稅款已喪失課稅的基礎，若不予退稅，則有違納稅義務法定與實質課稅原則。也即是說，征管法五十一條對退稅情形的不周延導致實踐爭議不斷。下文筆者基于常見的退稅情形及征管法的修訂草案，解析退稅權的法律邊界。

二、現有規定未周延多繳稅款退稅情形導致實踐爭議不斷

實踐中可能產生退稅的情形可以分為三類，一是政策性退稅，即減免退稅、出口退稅、留抵退稅等制度，部分稅種的預征預繳制度也可能會有退稅的情況發生，此類退稅一般通過規范性文件等形式予以明確，較少出現能否退稅的爭議；二是課稅基礎滅失而導致的退稅，如前文中所提及的以物抵債協議、股轉協議等應稅行為被撤銷的情形；三是自始無法律依據的退稅，如納稅人對稅法理解錯誤、計算錯誤、適用稅率錯誤等非主觀原因導致多繳稅款，也有如《稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》中新增的為獲取融資、公司上市、增加業績、取得資格資質等特定目的而多申報繳納稅款情形。第二、第三類退稅情形實質上均是納稅義務滅失或自始不存在導致的退稅，因現有法律未周延各類型能否退稅、是否受退稅期限的限制，實踐中出現了諸多爭議：

《稅收征收管理法》第五十一條規定，“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還”。《稅收征收管理法》釋義中將該條的退稅范圍表述為“理解稅法錯誤、計算錯誤、錯用稅率、調高稅額或財務技術處理失當等各種原因”，即非主觀造成的多繳、誤繳稅款。也就是說，《稅收征收管理法》及其釋義僅就“納稅人超過應納稅額繳納的稅款”的退稅進行了規定，只涵蓋了溢繳退稅中非主觀造成的自始無法律依據的情形，未對應稅行為被撤銷、為虛增業績等情形產生的多繳稅款退稅問題作出規定，下文筆者將對這兩種情形能否退稅進行分析。

三、應稅行為被撤銷后已繳稅款：以實質課稅原則看多繳稅款退稅問題

對于應稅行為被撤銷后已繳稅款能否退還的問題，為契合實踐需要，部分稅種通過立法或批復的形式規定了除《稅收征管法》第五十一條規定情形之外的退稅情況，如《車輛購置稅法》規定，“納稅人將已征車輛購置稅的車輛退回車輛生產企業或者銷售企業的，可以向主管稅務機關申請退還車輛購置稅”；《耕地占用稅法》規定，“納稅人因建設項目施工或者地質勘查臨時占用耕地，應當依照本法的規定繳納耕地占用稅。納稅人在批準臨時占用耕地期滿之日起一年內依法復墾，恢復種植條件的，全額退還已經繳納的耕地占用稅”。

對于大部分沒有特別規定的情形，筆者認為應當基于納稅義務法定的原則，從實質課稅的角度看稅收返還請求權。法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人，只有符合各個課稅要素，相關主體才可能成為稅法上的納稅人并負有納稅義務，國家才能對其征收稅款。在《稅收征收管理法》未明確應稅行為被撤銷后的退稅問題的情況下，稅務機關應當結合涉案行為的經濟實質，綜合考慮各項課稅要素判斷是否應予以退稅。

例如，在前述契稅退稅案例中，沈某繳稅的基礎源于民事調解書所確定的劉某甲基于對范某以房抵債行為而將涉案房屋過戶給沈某的民事義務。依據相關規定，房屋權屬發生變更，應由承受房屋所有權人即沈某作為納稅主體繳納契稅。此后，法院判決撤銷民事調解書，劉某甲與沈某之間基于涉案房屋的以房抵債行為滅失，從稅收主體上看，劉某甲不會基于涉案房屋過戶而獲取收益，沈某亦不能取得涉案房屋所有權的實質利益，已不具備納稅人的基本構成要件，國家不再具有征稅的基礎和理由；從稅收客體上看，因以房抵債關系的滅失，房屋權屬變更至沈某名下的基礎事實也不復存在。即劉某甲與沈某曾繳納的稅款已不符合課稅要素的必要條件，稅務機關應當退回稅款。在股權協議被認定無效的案例中，所得稅的課征是以納稅人取得所得為基礎，從經濟實質上看，轉讓方未獲得股權，也未因此獲利，不符合企業所得稅的課稅要素，稅務機關也因此構成公法上的不當得利，如果不予退還轉讓方股權轉讓環節已繳納的企業所得稅，將導致轉讓方所承擔的納稅義務與其取得的所得不匹配，不符合量能課稅與稅收公平原則。因此，在此種情形下，對已繳的稅款應予以退還。

四、為特定目的而多繳稅款：課稅基礎自始不存在，多繳稅款應予退稅

《稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》第五十九條在現行《稅收征收管理法》關于納稅人多繳稅款的退稅規定中新增了第二款，即納稅人為獲取融資等目的而多申報繳納的稅款不予退還。

《稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》第五十九條第一款、第二款均屬于自始無法律依據的退稅情形，區別在于第一款產生多繳稅款的原因系納稅人存在過失性因素，而第二款則是納稅人主觀上出于獲取融資、公司上市等目的而導致多繳稅款，但二者本質上均未發生法定納稅義務成立所需的課稅要素，稅收法律關系自始不存在，基于虛構的“納稅義務”所多繳納的稅款理應退還，對第二款的情形不予退稅不符合法條設置的邏輯，更是有違稅收法定原則。

在稅收征管實踐中，對于第二款所列示的情形，實踐中不乏有虛增業績的上市公司根據證監局下發的《行政處罰及市場禁入事先告知書》申請更正申報、稅務機關予以退稅的案例。筆者認為，為獲取融資、提升業績等目的多繳稅款的行為一定程度上擾亂了稅收征管的秩序，本質上屬于編造虛假計稅依據但未造成稅款流失的情形，可援引《稅收征收管理法》第六十四條（編造虛假計稅依據且未導致不繳少繳稅款的，由稅務機關責令改正并處五萬元以下罰款）進行懲戒，但企業多繳的稅款應當予以退還，否則與稅收法定原則相沖突，違背了“過罰相當”的行政基本原則。