本文作者：蘭迪深圳律師事務所海關爭議案件主辦律師陸怡坤，已獲授權發表。

一、前言

近期，團隊先后接到數個因海南離島免稅購物“套代購”而涉嫌走私的案件，不同于以往的“套代購”案件，團隊律師目前經辦案件的部分當事人非直接實施“代購”或“套購”行為的主體，而是海南離島免稅商品的二次銷售者，當中，既包括接受“套購”人委托代為銷售的主體，也包括直接從“套購”人處采購并銷售的主體，還存在離島免稅商品經多次易手的最終貨主。

據觀察，國家司法機關在過去一年中對“套代購”的打擊范圍已經擴大至離島免稅商品的代賣者和最終貨主。不少法律從業者已經敏銳地意識到，犯罪鏈條的延長，可能會引致法律適用上的問題，如罪與非罪、此罪與彼罪。而在事實認定方面，團隊則發現，犯罪鏈條的延長還可能導致計稅價格認定上的謬誤。以下，本文將就海南離島免稅購物“套代購”案件中的計稅價格問題展開探討。

二、“套代購”案件中離島免稅商品的流轉

為什么計稅價格會成為“套代購”案件中各方聚焦的問題？這是因為，此類案件中離島免稅商品的流轉鏈條較長，不同環節之間主體的信息交流相對隔絕，倘若實質上的同一“套代購”案件分多個辦案機關分案處理，那么，離島免稅商品便會隨著流轉過程產生多個價格。

（一）免稅商品的進口

根據《中華人民共和國海關對免稅商店及免稅品監管辦法》（以下簡稱《監管辦法》）第十四條第一款，經營單位為免稅商店進口免稅品，應當填寫《中華人民共和國海關進口貨物報關單》，并且加蓋經營單位在主管海關備案的報關專用章，向主管海關辦理免稅品進口手續。

此時，免稅商品尚未在境內發生增值，經營單位與境外出口商就貨物約定的成交價格、輸入地點起卸前的運輸及其相關費用、保險費，共同構成了免稅商品的計稅價格。當《監管辦法》第四條規定的“免稅商品庫存積壓免稅品轉入內銷”情形發生時，經營單位則需按照一般進口貨物辦理海關手續，繳納關稅、進口環節增值稅及消費稅。

需要強調的是，《監管辦法》中所稱的免稅店指口岸免稅商店，包括口岸進境免稅商店和口岸出境免稅商店。而離島免稅店的直接法源是《海南離島旅客免稅購物商店管理暫行辦法》（財企〔2011〕429號），其能否被歸入《監管辦法》中的免稅店范疇、其是否屬于《監管辦法》的規制對象，目前仍值得商榷。但我們至少可以確定，離島免稅購物經營主體在進口免稅商品時使用的監管方式代碼也同樣是“1741”，形成價格的邏輯相通。

（二）免稅商品的銷售

對于消費者而言，其通常只能感知到免稅商品的零售價格。不過零售價格與離島免稅購物經營主體的實際進口價格仍有差距，這是因為，免稅商品運抵后，需要經歷一系列流程才會最終銷售至消費者手上，也即，免稅商品經歷了增值的過程。我們可參考《財政部關于印發口岸進境免稅店管理暫行辦法補充規定的通知》（財關稅〔2018〕4號），進境免稅店的零售價格包括但不限于保底租金、銷售提成等。

此外，免稅商店為了提高營業額，會不定期面向消費者提供折扣。該折扣價也可能會影響案件計稅價格的認定，下文將作進一步說明。

（三）免稅商品的境內流通

依照現有的規范，免稅商品不得二次銷售，理論上其既不應在市場上流通，也不應繼續增值。但免稅商品與一般貿易進口商品間存在稅差，大量離島免稅商品不可避免地重新流入市場。在該過程中，則會產生若干費用，包括但不限于：購買離島旅客免稅購物額度的費用、運輸費用、寄售費用等。上述每個流通環節均會形成一個新的價格。

三、離島免稅商品計稅價格的確定

對于辦案機關而言，其在偵辦“套代購”案件過程中不一定會主動了解離島免稅商品流轉的全流程，因此其更傾向于在案件查明的價格中進行選擇。對此，我們認為，這種取證模式很可能不利于當事人。

《中華人民共和國海關對海南離島旅客免稅購物監管辦法》（以下簡稱《免稅購物監管辦法》）第八條規定：“離島旅客年度免稅購物額度中如有剩余（或者未使用），在繳稅購買超出免稅限額的商品時，海關以‘離島免稅商店商品零售價格減去剩余的免稅限額’作為完稅價格計征稅款。旅客購物時不使用年度免稅購物額度或者超出限量購買的，海關以離島免稅商店商品零售價格作為完稅價格計征稅款。”

《免稅購物監管辦法》第八條將零售價格作為計稅價格，這種做法的合理性同樣值得商榷。我們需要注意到，零售價格并不等于實際成交價格，倘若存在折扣價，那么該折扣價才是實際成交價格。實際上，這一邏輯也早已在跨境電商零售進口稅收政策中得到確認。根據《海關總署關稅征管司、加貿司關于明確跨境電商進口商品完稅價格有關問題的通知》，其對優惠促銷價格進行認定的原則有三：第一，按照實際交易價格原則，以訂單價格為基礎確定完稅價格，訂單價格原則上不能為零；第二，對直接打折、滿減等優惠促銷價格的認定應遵守公平、公開原則，即優惠促銷應是適用于所有消費者，而非僅針對特定對象或特定人群的，海關以訂單價格為基礎確定完稅價格；第三，在訂單支付中使用電商代金券、優惠券、積分等虛擬貨幣形式支付的“優惠減免金額”，不應在完稅價格中扣除，應以訂單價格為基礎確定完稅價格。

具體到走私案件的辦理，本文認為《免稅購物監管辦法》第八條的規定與走私案件偷逃稅款計核的規定相悖。畢竟，根據《中華人民共和國海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》第十六條，涉嫌走私的貨物能夠確定成交價格的，其計稅價格應當以該貨物的成交價格為基礎審核確定。所幸的是，當下的主流做法仍是以實際成交價格作為計稅價格。不過，近來的司法實踐中卻頻現以“套代購”商品二次銷售價格作為計稅價格的情形，這不得不令人心生警惕。

此外，不少律師同行都在呼吁，“套代購”案件中涉案貨物的計稅價格應以離島免稅經營主體的進口價格保持一致。遺憾的是，法院在司法實踐中甚少認可，難道進口價格就無法作為此類走私案件中的計稅價格嗎？答案顯然是否定的。只要離島免稅貨物在進口后尚未流轉至免稅商店的銷售環節，其計稅價格則大概率為進口價格。依照《中華人民共和國刑法注釋本》對《刑法》第一百五十四條的定義，“保稅貨物”，是指經海關批準未辦理納稅手續進境，在境內儲存、加工、裝配后復運出境的貨物，其包括通過加工貿易、補償貿易等方式進口的貨物，以及在保稅倉庫、保稅工廠、保稅區或者免稅商店等儲存、加工、寄售的貨物。參照《刑法》第一百五十四條的實踐，其計稅價格通常就是涉案貨物的進口價格，不過，這也就不屬于“套代購”的范疇了。