逃稅罪關鍵概念解析

逃稅罪是常見的涉稅犯罪之一，規定在《刑法》第二百零一條，翻看刑法條文，可謂字字珠璣。本文來梳理下刑法條文中關于逃稅罪的相關概念。

一、刑法條文

第二百零一條【逃稅罪】納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。

對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。

有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。

（圖片來源于網絡，侵刪）

二、關鍵概念解析

（一）納稅人/扣繳義務人

納稅人是是指根據法律和行政法規的規定負有納稅義務的單位和個人，扣繳義務人是法律和行政法規規定的負代收代繳或代扣代繳義務的主體。大多數情況下，納稅義務人和扣繳義務人是明確的，但個別情況下，納稅人和扣繳義務人需要進行甄別。比如股權代持時，納稅人是名義股東還是實際股東？稅收行政法上采取商事外觀主義，但實際股東逃稅時，沒有實際獲益的名義股東是否需要承擔逃稅的刑事責任？這些問題隨后的文章中有作解答，歡迎關注。

需要注意的是，逃稅罪法條規定的犯罪主體是納稅人和扣繳義務人，但因為逃稅罪是可以構成單位犯罪的，同時我國對單位犯罪實行的雙罰制，即既處罰單位又處罰直接負責的主管人員和其他直接負責人員。所以，逃稅罪的犯罪主體除了納稅人和扣繳義務人外，還包括直接負責的主管人員和其他直接負責人員。

（二）欺騙、隱瞞手段

根據法釋〔2024〕4號文， “欺騙、隱瞞手段”包括

1、偽造、變造、轉移、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料的；

2、以簽訂“陰陽合同”等形式隱匿或者以他人名義分解收入、財產的；

3、虛列支出、虛抵進項稅額或者虛報專項附加扣除的；

4、提供虛假材料，騙取稅收優惠的；

5、編造虛假計稅依據的；

6、為不繳、少繳稅款而采取的其他欺騙、隱瞞手段。

這里需要注意，目前《稅收征收管理法》與《刑法》是脫節的。首先，征管法上還稱作偷稅，而刑法已經改為逃稅了。其次，征管法第六十三條列示的四種偷稅方法是：（1）偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證；（2）在帳簿上多列支出或者不列、少列收入（3）經稅務機關通知申報而拒不申報；（4）進行虛假的納稅申報。除第（3）種方式屬于“不申報”外，其他三種都屬于“欺騙、隱瞞手段”，在行政違法與刑事認定上，注意適用不同的法律規范。

（三）不申報

“不申報”，是指應依法辦理納稅申報的納稅人，不按照法律、行政法規的規定辦理納稅申報的行為。法釋〔2024〕4號文第一條規定了3種“不申報”的情形：（1）依法在登記機關辦理設立登記的納稅人，發生應稅行為而不申報納稅的；（2）依法不需要在登記機關辦理設立登記或者未依法辦理設立登記的納稅人，發生應稅行為，經稅務機關依法通知其申報而不申報納稅的；（3）其他明知應當依法申報納稅而不申報納稅的。其中，第（3）種是兜底條款，第（1）（2）都能證明納稅人在發生應稅行為后，主觀上明知負有納稅義務。這里強調納稅人逃稅的主觀故意，即以“不申報”方式逃稅的，應以行為人主觀上明知應申報納稅而故意不申報為前提。

除自然人外，公司、合伙企業甚至個體工商戶都是需要在登記機關辦理設立登記的納稅人。

（四）數額較大/數額巨大

納稅人逃避繳納稅款十萬元以上、五十萬元以上的，應當分別認定為刑法第二百零一條第一款規定的“數額較大”、“數額巨大”。

這里逃避繳納稅款數額的計算期間是稅務機關確定的納稅期間（注：并不局限于一年），計算種類是稅務機關負責征收的各稅種稅款的總額。

扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款“數額較大”、“數額巨大”的認定標準，依照前款規定。

《刑法》第201條第2款對扣繳義務人只規定了“不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰”并沒有規定“數額巨大”的應該如何處罰，但舉輕以明重，數額巨大亦應處罰。

（五）應納稅額

“應納稅額”，是指應稅行為發生年度內依照稅收法律、行政法規規定應當繳納的稅額，不包括海關代征的增值稅、關稅等及納稅人依法預繳的稅額。

這里強調“稅務機關”負責征收“稅款”，海關負責征收關稅、船舶噸稅，代征進口環節的增值稅、消費稅，因海關不是稅務機關，不應計入逃避繳納的“稅款 ”。稅務機關負責征收的社保費不屬于“稅款”，另教育費附加、地方教育費附加也不屬于“稅款”。

因逃稅是以納稅人負有納稅義務為前提，而納稅人預繳的稅款是對納稅人尚未產生的納稅義務的提前設定，因此，逃避繳納預繳稅款的，也不屬于逃稅。

此外，減免的稅額、抵免稅額也不應計入“應納稅額”中。

（六）逃避繳納稅款數額占應納稅額百分比

“逃避繳納稅款數額占應納稅額的百分比”，是指行為人在一個納稅年度中的各稅種逃稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例；不按納稅年度確定納稅期的，按照最后一次逃稅行為發生之日前一年中各稅種逃稅總額與該年應納稅總額的比例確定。納稅義務存續期間不足一個納稅年度的，按照各稅種逃稅總額與實際發生納稅義務期間應納稅總額的比例確定。

逃稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的逃稅數額及百分比達到刑法第二百零一條第一款規定的標準，即構成逃稅罪。各納稅年度的逃稅數額應當累計計算，逃稅額占應納稅額百分比應當按照各逃稅年度百分比的最高值確定。

（七）未經處理

對多次實施前逃稅行為，未經處理的，按照累計數額計算。這里的“未經處理”包括未經行政處理和刑事處理。也即，無論行政上還是刑事上如果對之前的逃稅行為予以懲處，就不應該再計入到累計數額中。

（八）二次以上

很多人認為逃稅罪是“首罰不刑”，但法條規定的應該是“首兩罰不刑”。產生歧義的原因是“二次以上行政處罰”是否包括本次處罰，這里一定是不包括的，不然刑法的表述應為“受過刑事處罰或者被稅務機關給予行政處罰的除外”，沒有必要再強調“二次以上”。

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劉旭旭律師、注冊會計師、稅務師

2024年8月17日