編者按：因源頭發(fā)票缺失的特殊性及操作慣例，再生資源行業(yè)普遍形成了“多環(huán)節(jié)交易”“一站式運(yùn)輸”“一份磅單走到底”的業(yè)務(wù)形態(tài)，基于模式合理性與業(yè)務(wù)真實(shí)性懷疑而導(dǎo)致的虛開、偷逃稅案件頻發(fā)。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]893號(hào)）立足于再生資源行業(yè)的特殊情況，明確了“散戶—回收企業(yè)—生產(chǎn)企業(yè)”基本模式下回收企業(yè)向生產(chǎn)企業(yè)開具發(fā)票的合法性。隨著行業(yè)的發(fā)展與稅收政策的更迭，再生資源回收業(yè)務(wù)模式不斷演變，在基本模式的基礎(chǔ)上衍生出更加多元的業(yè)務(wù)鏈條，其中的發(fā)票開受行為合法性值得進(jìn)一步探討。本文以893號(hào)文的內(nèi)核為切入點(diǎn)，分析當(dāng)前處理再生資源企業(yè)涉稅案件應(yīng)當(dāng)把握的要義。

一、判例：符合893號(hào)文規(guī)定之情形，不應(yīng)定性為虛開

云南省昆明市中級(jí)人民法院2019年作出的一則《行政判決書》顯示，2006年至2007年間，某氧化鋅廠與某回收公司訂立《收購(gòu)銷售廢舊廢鋅渣協(xié)議》，約定由回收公司按照氧化鋅廠的需求收購(gòu)廢鋅渣。在業(yè)務(wù)開展中，廢鋅渣直接自個(gè)人處運(yùn)往氧化鋅廠，回收公司根據(jù)氧化鋅廠提供的過磅單等資料向氧化鋅廠開具發(fā)票，收購(gòu)金額與開票金額一致。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為氧化鋅廠與回收公司之間沒有真實(shí)交易，將氧化鋅廠取得的發(fā)票認(rèn)定為虛開，以虛開的發(fā)票抵扣稅款的行為構(gòu)成偷稅并做出處罰決定。氧化鋅廠不服該處罰決定，提起訴訟，一審法院予以支持，認(rèn)為本案情形符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]893號(hào)）之規(guī)定，不應(yīng)認(rèn)定為虛開，據(jù)此認(rèn)定偷稅證據(jù)不足。稅務(wù)機(jī)關(guān)不服，提起上訴。云南省昆明市中級(jí)人民法院審理認(rèn)為，個(gè)人收購(gòu)廢鋅渣后直接運(yùn)送至購(gòu)貨方氧化鋅廠的事實(shí)客觀存在，廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位（即回收公司）據(jù)此向購(gòu)貨方氧化鋅廠開具發(fā)票的做法符合893號(hào)文之情形。考慮廢舊物資行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，回收公司向氧化鋅廠開具發(fā)票不應(yīng)定性為虛開，因“虛開”發(fā)票進(jìn)而抵扣稅款的偷稅行為亦不能成立，駁回稅務(wù)機(jī)關(guān)的上訴，維持原判。

上述案件的業(yè)務(wù)模式為“散戶—回收企業(yè)—生產(chǎn)企業(yè)”，在業(yè)務(wù)開展當(dāng)時(shí)回收企業(yè)享受《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2001]78號(hào)）規(guī)定的回收經(jīng)營(yíng)單位銷售其收購(gòu)的廢舊物資免征增值稅的政策。法院判決援引的893號(hào)文肯定了上述“一站式運(yùn)輸”、“一份磅單走到底”模式下回收企業(yè)向生產(chǎn)企業(yè)開具發(fā)票的合法性。隨著稅收政策的更迭及國(guó)家對(duì)再生資源領(lǐng)域的宏觀調(diào)控，再生資源回收鏈條不斷調(diào)整，在893號(hào)文仍有效的情況下，新業(yè)態(tài)、新模式下的廢舊物資回收鏈條是否具有合理性，其中的發(fā)票開受合法性問題值得進(jìn)一步探討。

二、893號(hào)文：契合再生資源行業(yè)特殊性回應(yīng)虛開爭(zhēng)議

討論893號(hào)文在當(dāng)前的適用問題，需要重歸893號(hào)文的本意。在2001年78號(hào)文給予回收企業(yè)銷售廢舊物資免稅待遇的政策出臺(tái)后，源頭發(fā)票缺失造成的回收環(huán)節(jié)稅負(fù)過重問題得到有效緩解，生產(chǎn)企業(yè)紛紛重塑貿(mào)易鏈條，通過前端回收企業(yè)收購(gòu)廢舊物資，形成“散戶—回收企業(yè)—生產(chǎn)企業(yè)”的業(yè)務(wù)模式，而考慮到運(yùn)輸、裝卸成本等問題，廢舊物資往往由個(gè)人散戶直接運(yùn)往生產(chǎn)企業(yè)，從貨物運(yùn)輸上呈現(xiàn)“散戶—生產(chǎn)企業(yè)”的軌跡。對(duì)于此種新政策下出現(xiàn)的業(yè)務(wù)模式，2002年國(guó)家稅務(wù)總局作出893號(hào)文對(duì)其中回收企業(yè)開票合法性予以認(rèn)可，“廢舊物資收購(gòu)人員（非本單位人員）在社會(huì)上收購(gòu)廢舊物資，直接運(yùn)送到購(gòu)貨方（生產(chǎn)廠家），廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位根據(jù)上述雙方實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)，向廢舊物資收購(gòu)人員開具廢舊物資收購(gòu)憑證，在財(cái)務(wù)上作購(gòu)進(jìn)處理，同時(shí)向購(gòu)貨方開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，在財(cái)務(wù)上作銷售處理，將購(gòu)貨方支付的購(gòu)貨款以現(xiàn)金方式轉(zhuǎn)付給廢舊物資收購(gòu)人員。鑒于此種經(jīng)營(yíng)方式是由目前廢舊物資行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)決定的，且廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位在開具增值稅專用發(fā)票時(shí)確實(shí)收取了同等金額的貨款，并確有同等數(shù)量的貨物銷售，因此，廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位開具增值稅專用發(fā)票的行為不違背有關(guān)稅收規(guī)定，不應(yīng)定性為虛開”。

也即是說，在“散戶—回收企業(yè)—生產(chǎn)企業(yè)”模式中，散戶真實(shí)供貨、生產(chǎn)企業(yè)真實(shí)收貨、回收企業(yè)按照實(shí)際業(yè)務(wù)開具發(fā)票的情況下，回收企業(yè)向生產(chǎn)企業(yè)開具發(fā)票不應(yīng)定性為虛開。893號(hào)文肯定了“一站式”運(yùn)輸下散戶與回收企業(yè)、回收企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)之間購(gòu)銷關(guān)系的真實(shí)存在，也認(rèn)可了市場(chǎng)主體根據(jù)稅收政策的演變調(diào)整業(yè)務(wù)模式的合理性與獲取正當(dāng)稅收利益的合法性。

在893號(hào)文的適用過程中，最高人民法院、最高人民檢察院、公安部也曾作出復(fù)函，如最高法[2008]刑二函字第92號(hào)指出，“關(guān)于國(guó)稅函[2002]893號(hào)文件的法律效力問題，同意你局意見書，即符合國(guó)稅函[2002]893號(hào)文件的行為不宜以虛開犯罪處理。關(guān)于某公司行為的定性問題，該案能否適用國(guó)稅函[2002]893號(hào)文件，關(guān)鍵在于某公司是否屬于實(shí)際從事廢舊物資經(jīng)營(yíng)的單位，如果能夠證實(shí)某公司確系沒有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的開票公司，則其不符合國(guó)稅函[2002]893號(hào)文件規(guī)定的實(shí)質(zhì)主體要件，不適用國(guó)稅函[2002]893號(hào)文件，其行為構(gòu)成犯罪的，照刑法及相關(guān)司法解釋的有關(guān)規(guī)定處理”。最高人民檢察院、公安部批復(fù)的口徑與最高法類似，即對(duì)于符合893號(hào)文的，不宜以虛開定性處理，且關(guān)鍵需要判斷開票的回收公司是否實(shí)際從事廢舊物資經(jīng)營(yíng)、是否為無實(shí)際業(yè)務(wù)的開票公司。

概言之，893號(hào)文的出臺(tái)是經(jīng)濟(jì)交易形式和市場(chǎng)主體多元化的體現(xiàn)，其基于行業(yè)特殊性對(duì)新生業(yè)態(tài)的回應(yīng)也反映出傳統(tǒng)、機(jī)械地根據(jù)“三流”不一致、未實(shí)際參與運(yùn)輸就認(rèn)定為虛開的觀念在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中已經(jīng)過時(shí)。893號(hào)文的核心之義在于對(duì)再生資源涉稅案件的處理中，除結(jié)合虛開、偷稅的構(gòu)成要件探討之外，還應(yīng)立足于行業(yè)實(shí)際情況與稅收困境，對(duì)回收企業(yè)的開票行為進(jìn)行定性時(shí)，應(yīng)當(dāng)查清整個(gè)交易鏈條是否有貨物存在。只要自然人散戶供貨和生產(chǎn)企業(yè)收貨這兩個(gè)環(huán)節(jié)真實(shí)發(fā)生，以及回收企業(yè)在購(gòu)銷關(guān)系下基于實(shí)際業(yè)務(wù)開票，回收企業(yè)向生產(chǎn)企業(yè)開具發(fā)票的行為不應(yīng)定性虛開。

三、模式演變：是否構(gòu)成虛開應(yīng)當(dāng)基于行業(yè)特殊性回歸對(duì)業(yè)務(wù)真實(shí)性的判斷

2008年《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于再生資源增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]157號(hào)）取消了78號(hào)文規(guī)定的回收企業(yè)免稅政策，回收環(huán)節(jié)收購(gòu)端無法取得發(fā)票而銷售端需要開具發(fā)票的稅負(fù)失衡問題重歸，稅收困境再度成為再生資源行業(yè)發(fā)展的桎梏。在2021年底《關(guān)于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第40號(hào)）出臺(tái)前，相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)幾乎沒有政策出臺(tái)回應(yīng)回收環(huán)節(jié)稅負(fù)畸重的問題，部分企業(yè)收購(gòu)廢舊物資后通過第三方代開的方式取得發(fā)票，爆發(fā)了諸多涉稅風(fēng)險(xiǎn)；部分企業(yè)享受地方政府給予的財(cái)政返還緩解稅負(fù)，而因享受財(cái)政返還的地區(qū)有限，回收企業(yè)通常會(huì)在終端生產(chǎn)企業(yè)所在地設(shè)置另一貿(mào)易環(huán)節(jié)，方便業(yè)務(wù)操作與溝通，形成“散戶—回收企業(yè)（財(cái)政返還）—回收企業(yè)—生產(chǎn)企業(yè)”的模式。2021年12月，40號(hào)公告出臺(tái)，允許回收企業(yè)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅開展業(yè)務(wù)。2024年4月出臺(tái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資源回收企業(yè)向自然人報(bào)廢產(chǎn)品出售者“反向開票”有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第5號(hào)）允許資源回收企業(yè)反向開具發(fā)票。在前述政策下，回收鏈條仍然面臨“低進(jìn)項(xiàng)”“高銷項(xiàng)”的稅負(fù)差，而能夠享受即征即退政策的企業(yè)十分有限，導(dǎo)致財(cái)政返還回收企業(yè)仍成為緩解稅負(fù)失衡的重要一環(huán)，“散戶—3%簡(jiǎn)易計(jì)稅企業(yè)（或反向開票企業(yè)）—回收企業(yè)（財(cái)政返還）—回收企業(yè)—生產(chǎn)企業(yè)”等“多環(huán)節(jié)”模式仍將在實(shí)踐中長(zhǎng)期存在。前述模式均是在稅收政策更迭下基于行業(yè)特殊性對(duì)“散戶—回收企業(yè)—生產(chǎn)企業(yè)”模式的調(diào)整，應(yīng)以發(fā)展的眼光辯證地看待893號(hào)文在前述模式中的適用問題：

從模式設(shè)置合理性上看，在符合民商事法律的前提下，企業(yè)基于真實(shí)的業(yè)務(wù)需要構(gòu)建經(jīng)營(yíng)模式、適用稅收政策與地方政府財(cái)政扶持政策具有經(jīng)濟(jì)上的合理性，893號(hào)文的出臺(tái)也認(rèn)可了市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)主體為了合法獲取正當(dāng)?shù)亩愂绽妗⑦m用特定稅收政策而調(diào)整交易對(duì)象、增設(shè)交易環(huán)節(jié)的行為。因此，對(duì)當(dāng)前“多環(huán)節(jié)”回收主體模式合理性的考量與定性應(yīng)當(dāng)充分考慮行業(yè)的特殊性，合法合理降低稅負(fù)的貿(mào)易鏈條設(shè)置并不一定引致騙抵稅款、偷逃稅款，關(guān)鍵是要看業(yè)務(wù)的真實(shí)性以及發(fā)票開具是否與真實(shí)的貨物購(gòu)銷交易一致。

而在回收業(yè)務(wù)真實(shí)性上，一方面，“指示交付”等觀念交付方式有明確的民商事法律依據(jù)，雖然回收企業(yè)沒有參與實(shí)際的運(yùn)輸，但已經(jīng)發(fā)生了法律意義上的“交付”，貨物所有權(quán)經(jīng)過回收企業(yè)再轉(zhuǎn)讓給其下游企業(yè)。另一方面，893號(hào)文也肯定了回收企業(yè)在散戶真實(shí)供貨、生產(chǎn)企業(yè)真實(shí)收貨的前提下，通過貨權(quán)憑證轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)、簡(jiǎn)化物流運(yùn)輸環(huán)節(jié)、簡(jiǎn)化貨物交割方式等做法進(jìn)行采購(gòu)和銷售的模式。因此，對(duì)回收企業(yè)的開受票行為進(jìn)行定性時(shí)，無論其是否實(shí)際承擔(dān)運(yùn)輸、有無倉(cāng)儲(chǔ)等，只要符合893號(hào)文所規(guī)定的散戶真實(shí)供貨、生產(chǎn)企業(yè)真實(shí)收貨及回收企業(yè)按照實(shí)際業(yè)務(wù)開具發(fā)票，即不宜認(rèn)定虛開。

四、小結(jié)

再生資源行業(yè)當(dāng)前形成的多回收環(huán)節(jié)交易、貨物交付一站式運(yùn)輸、根據(jù)終端一份磅單結(jié)算的業(yè)務(wù)形態(tài)是多年來在政策更迭下形成的兼具商業(yè)合理性、經(jīng)濟(jì)效益與稅務(wù)合規(guī)的行業(yè)慣例，該模式并非單一企業(yè)創(chuàng)設(shè)的，也不是以偷逃稅款為目的虛構(gòu)的鏈條，在沒有侵害國(guó)家稅款的情況下，稅收?qǐng)?zhí)法應(yīng)當(dāng)尊重交易秩序及意思自治，對(duì)于有真實(shí)業(yè)務(wù)且不存在多開情形的，應(yīng)認(rèn)可回收企業(yè)業(yè)務(wù)的真實(shí)性與開受票的合法性，為再生資源行業(yè)的發(fā)展?fàn)I造良好、穩(wěn)定的稅收環(huán)境。