編者按：近日，福建省多家稅籌型靈活用工平臺企業(yè)涉嫌虛開，該案牽連全國各地下游企業(yè)，涉案金額數(shù)百億，必將引發(fā)行業(yè)巨震。據(jù)悉，該案團伙作案特征明顯，相關企業(yè)高度依賴財政返還對外大肆虛開，系典型的“稅籌”型靈活用工平臺。鑒于此，本文意在梳理此類稅籌型靈工平臺的發(fā)展脈絡，分析其刑事風險，并為平臺企業(yè)提供有效的抗辯思路。

一、引言：靈活稅籌平臺屢涉稅案，強監(jiān)管下風險持續(xù)升級

近年來，靈活用工領域爆發(fā)多起稅籌型案件，靈活用工業(yè)務存在系統(tǒng)性稅務風險隱患。2020年，北京布某科技虛開案曝光，該案系全國首例利用互聯(lián)網(wǎng)共享經(jīng)濟服務平臺虛開的案件，涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票金額高達13億余元。此案之后，全國各地爆出大量涉及靈活用工平臺的稅案，亦有部分企業(yè)陷入刑事旋渦。例如（2023）滬0113刑初163號判決披露，被告單位L公司依托某省稅務機關授予的委托代征資格，通過虛構(gòu)互聯(lián)網(wǎng)用工場景，讓受票企業(yè)原有員工或長期合作個體戶虛假注冊為平臺自由職業(yè)者。L公司在僅提供代發(fā)薪資服務的情況下，向受票企業(yè)虛開品名為各類服務費、金額為其代發(fā)薪資和服務費的增值稅專用發(fā)票。最終，該平臺實際負責人被判處三年有期徒刑，緩刑五年。

近日，據(jù)財新、新稅網(wǎng)報道，福建省有十余家靈活用工平臺涉嫌虛開，犯罪分子利用員工身份設立多家企業(yè)用于開票，團伙作案特征明顯，涉及受票企業(yè)8000余家，涉案開票金額高達數(shù)百億元，目前案件正在進一步偵辦中。

靈活用工的系統(tǒng)性風險已引起監(jiān)管部門高度警覺，多地正加緊出臺相關政策規(guī)范靈活用工業(yè)務發(fā)展，各地稅務機關正聯(lián)合公安部門開展專項打擊行動，在可預見的將來靈活用工領域的稅務風險將持續(xù)高發(fā)。

二、業(yè)務模式剖析：靈活用工業(yè)務的實踐異化

（一）兩種靈活用工業(yè)務模式

當前市場上的靈活用工平臺主要采用兩種不同的業(yè)務模式，它們在合同關系、資金流轉(zhuǎn)和稅務處理方面有著明顯區(qū)別。

1.撮合交易型業(yè)務

靈活用工平臺最初誕生于解決企業(yè)用工需求與個人就業(yè)意愿之間的匹配難題。在合同關系上，用工企業(yè)直接與務工人員簽訂《承攬服務合同》，平臺則與企業(yè)簽署《服務結(jié)算協(xié)議》，約定資金歸集、稅費代扣等流程性條款。在資金流轉(zhuǎn)方面，企業(yè)將含稅費的總服務款支付至平臺托管賬戶，平臺扣除約定比例的服務費后，為自由職業(yè)者代繳增值稅、個人所得稅等稅費，最終將凈收入結(jié)算至個人賬戶。這種模式下，平臺如同一個透明的管道，既不介入業(yè)務實質(zhì)，也不對服務質(zhì)量負責，靈活用工平臺向用工單位開具的發(fā)票金額僅為其提供服務費的金額。

2.服務外包型

隨著市場發(fā)展，許多企業(yè)對平臺的期待不滿足于快速對接勞動力資源，還希望能通過平臺轉(zhuǎn)嫁員工社保，解決員工侵權(quán)責任追償難問題，提供業(yè)務留痕功能，甚至代為處理發(fā)票開具、臨時稅務登記等財稅事項，在此背景下，服務外包型模式應運而生。該模式下，平臺先與用工企業(yè)簽訂服務采購協(xié)議，承諾提供所需服務，隨后再與自由職業(yè)者簽訂轉(zhuǎn)包協(xié)議，將任務分配給個人完成。該模式的資金流向與撮合型交易一致，但在稅務處理上，平臺向企業(yè)開具“服務費+務工人員工資”的全額增值稅專票，可以幫助用工單位解決其進項問題。

（二）服務外包型平臺的抓手：委托代征+稅收洼地+核定征收

由于服務外包型的盈利模式為賺取購銷差價，相較于撮合型交易利潤空間更大，因此平臺企業(yè)業(yè)務開始大量轉(zhuǎn)向服務外包型。但服務外包型模式并未消除整個鏈條中因為大量的務工人員難以提供合規(guī)發(fā)票帶來的稅務成本，而是將原本由用工單位承擔的稅務成本轉(zhuǎn)嫁給了平臺企業(yè)，平臺企業(yè)需要自行解決其企業(yè)所得稅以及增值稅進項的問題。在此背景下，“委托代征+稅收洼地+核定征收”的三重政策工具成為平臺稅籌的核心抓手，即通過委托代征破解所得稅困局，稅收洼地解決進項問題，核定征收消解個稅障礙。

具體而言，平臺取得委托代征資質(zhì)之后可代繳務工人員的個人所得稅，同時以務工人員為銷售方，自己為購買方開具一張增值稅普票，由此解決平臺的所得稅問題。然而，委托代征會導致務工人員需承擔個人所得稅，從而降低其參與意愿。平臺企業(yè)則在稅收洼地將自由職業(yè)者登記為個體工商戶，平臺將其收入性質(zhì)從綜合所得（最高45%稅率）轉(zhuǎn)換為經(jīng)營所得，采用核定征收政策降低個稅。稅收洼地則負責解決增值稅問題。此外，平臺會選擇在有財政返還政策的園區(qū)設立開票主體，利用財稅返還解決部分進項問題，同時將平臺難以消化的增值稅加價轉(zhuǎn)移至用工單位。

（三）利用稅收洼地、核定征收開展稅籌

實踐中，部分平臺企業(yè)發(fā)現(xiàn)：既然平臺可以幫助靈活就業(yè)人員在稅收洼地開設享受核定政策的個體工商戶、個人獨資企業(yè)，自然也可以幫助企業(yè)在稅收洼地開設享受政策的子公司、關聯(lián)公司。因此，部分平臺企業(yè)開始通過將企業(yè)引入園區(qū)，享受園區(qū)稅收政策的方式牟利，形成了“稅籌型”的平臺。

更有甚者認為即使沒有實際業(yè)務發(fā)生，以上套利模式仍然成立，并且倒賣票據(jù)的“性價比”遠遠高于真實的靈活用工業(yè)務，于是以上政策逐漸異化為套利工具。此類異化操作不斷衍生出虛開發(fā)票、偷逃稅款等系統(tǒng)性風險，最終在稅務機關的強監(jiān)管下不斷暴雷。

三、業(yè)務風險解析：稅收型平臺刑事風險激增

（一）稅籌型平臺的政策基礎不再，刑事風險多點爆發(fā)

目前，稅籌型平臺賴以生存的三個政策基礎正面臨系統(tǒng)性瓦解。委托代開代征資質(zhì)的發(fā)放已受到嚴格監(jiān)管，各地稅務機關大幅收緊資質(zhì)審批，嚴控開票主體數(shù)量，并通過穿透式核查業(yè)務實質(zhì)，打擊空殼代開、掛靠開票等亂象。核定征收政策亦在全面收緊，稅務機關對核定征收適用條件從嚴審核，僅允許賬簿不全、難以查賬的特定主體適用，且核定稅率較此前普遍提升，以往在稅收洼地常見的萬分之三的極低稅負率再難見到。

而稅收返還更是被打擊的重點，高度依賴返還賺取利潤的業(yè)務模式難以為繼，也成為大量虛開案件爆發(fā)的導火索。近年來，國家持續(xù)加大清理違規(guī)稅收優(yōu)惠和財政返還政策的力度，多部門聯(lián)合推進全國統(tǒng)一大市場建設。二十屆三中全會明確提出規(guī)范地方招商引資法規(guī)制度，嚴禁違法違規(guī)給予政策優(yōu)惠行為，國務院《公平競爭審查條例》更明確規(guī)定不得給予特定經(jīng)營者稅收優(yōu)惠和差異化財政補貼。審計署工作報告揭示稅務部門存在征管漏洞導致稅款流失的問題，要求強化應收盡收原則。江西、浙江等地已出臺文件逐步清理與稅費掛鉤的補貼返還。

（二）平臺企業(yè)面臨的刑事風險

在高壓監(jiān)管之下，大量案件開始暴雷。實踐中，平臺企業(yè)常面臨的幾種刑事風險如下：

1.逃稅罪

靈活用工領域觸犯逃稅罪的可能情形為幫助個人轉(zhuǎn)換收入或拆分收入。具體而言，轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)的一般模式是：靈活用工平臺幫助個人在稅收洼地園區(qū)注冊個體工商戶，并與原用人單位重新簽訂服務合作協(xié)議，將原有的全日制雇傭關系轉(zhuǎn)化為業(yè)務承攬關系。借此，個人收入性質(zhì)從“工資薪金所得”轉(zhuǎn)變?yōu)椤敖?jīng)營所得”，享受園區(qū)核定征收政策，實現(xiàn)稅負斷崖式下降。

而拆分收入則是濫用小規(guī)模納稅人增值稅優(yōu)惠政策進行避稅，根據(jù)《國家稅務總局關于增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅等政策有關征管事項的公告》（2023年第1號）注冊為個體工商戶的小規(guī)模納稅人可享受月銷售額10萬元以下的增值稅免征優(yōu)惠。部分平臺正是鉆此政策空子，通過虛構(gòu)業(yè)務場景，將單一用工主體的收入拆解至多個個體工商戶開票，人為控制單戶開票金額在免稅額度內(nèi)。此類行為一旦被查實，個人將觸犯逃稅罪，而平臺極可能被認定為逃稅罪共犯，面臨至高7年的有期徒刑。

2.虛開增值稅專用發(fā)票罪

靈活用工平臺介入虛開增值稅專用發(fā)票的典型場景，往往源于用工企業(yè)試圖將無法抵扣的勞務成本轉(zhuǎn)化為可抵稅款的服務支出。以外賣平臺與騎手關系為例，騎手提供的配送服務本質(zhì)上屬于勞務性質(zhì)，企業(yè)支付給騎手的報酬無法取得增值稅專用發(fā)票，導致企業(yè)承擔6%或9%的銷項稅卻無進項抵扣。靈活用工平臺在此場景中的“解決方案”是，通過合同重構(gòu)將騎手包裝為“個體工商戶”，與平臺簽訂服務轉(zhuǎn)包協(xié)議，再由平臺向用工企業(yè)開具6%“現(xiàn)代服務*配送服務”專票。此類行為常伴隨資金閉環(huán)操作——企業(yè)將款項支付至平臺賬戶后，平臺扣除開票手續(xù)費，剩余資金通過員工個人賬戶或關聯(lián)企業(yè)回流至原公司。

即使并無個人回流至公司的環(huán)節(jié)，部分情況下稅務機關也會認為平臺與用工單位缺乏業(yè)務實質(zhì)，從而穿透表面的法律安排，認定發(fā)票為虛開。以外賣平臺場景為例，若騎手實際由用工企業(yè)自行招募、管理，而平臺僅通過簽訂一紙協(xié)議開具“服務費”發(fā)票，卻未實際參與服務撮合、任務派發(fā)或質(zhì)量管控，此類操作將被視為“以開票為目的的形式交易”，惹上虛開嫌疑。

法釋〔2024〕4號第十條明確規(guī)定“對依法不能抵扣稅款的業(yè)務，通過虛構(gòu)交易主體開具增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的”系虛開專票罪。而上述通過添加平臺這一主體，將不可抵扣的人力成本轉(zhuǎn)化為可抵扣的成本完全符合虛開專票罪的構(gòu)成要件。根據(jù)《刑法》205條及法釋〔2024〕4號第十一條規(guī)定，構(gòu)成虛開發(fā)票罪且涉案金額達500萬元以上，將面臨十年以上乃至無期的量刑。

3.非法出售專票罪

最高人民法院發(fā)布的《“兩高”司法解釋理解與適用》重新激活了非法出售增值稅專用發(fā)票罪的適用標準，對平臺企業(yè)的刑事風險產(chǎn)生直接影響。根據(jù)該文件解釋，虛開增值稅專用發(fā)票罪需同時滿足兩個要件：一是行為手段上利用增值稅抵扣功能，二是具有騙取稅款目的或造成稅款損失的結(jié)果；而非法出售增值稅專用發(fā)票罪的核心要件僅需證明開票方收取“開票費”或“稅點”后將發(fā)票作為商品出售，屬于無需證明主觀目的或?qū)嶋H危害結(jié)果的純粹行為犯。

對于平臺企業(yè)而言，這種法律適用標準的調(diào)整顯著擴大了刑事風險邊界。司法機關可直接依據(jù)“發(fā)票交易”的客觀行為適用非法出售罪名，而無需查證是否存在騙稅故意或稅款損失。這種將發(fā)票流轉(zhuǎn)過程直接等同于商品交易的認定邏輯，實質(zhì)上突破了傳統(tǒng)刑法對虛開罪主客觀要件的嚴格限制，使得平臺企業(yè)的日常開票行為更易被納入刑事打擊范圍。在網(wǎng)絡貨運領域，關注度極高的沈氏省心案及某易達案件均以非法出售專票定罪。根據(jù)《刑法》205條及法釋〔2024〕4號規(guī)定，非法出售增值稅專用發(fā)票罪的量刑與虛開增值稅專用發(fā)票罪一致，最高可至無期徒刑。

四、平臺企業(yè)刑事風險應對方案

（一）逃稅罪的抗辯

首先，平臺企業(yè)可依據(jù)《刑法》第二百零一條第四款及法釋〔2024〕4號司法解釋的明確規(guī)定，通過代為補繳稅款實現(xiàn)刑事責任阻卻。根據(jù)法律規(guī)定，納稅人在稅務機關依法下達追繳通知后，于規(guī)定期限或經(jīng)批準的延緩、分期繳納期限內(nèi)足額補繳應納稅款、滯納金，并全部履行行政處罰決定的，不予追究刑事責任。當個人作為實際納稅人因資金困難無法完成補繳時，平臺企業(yè)可與稅務機關溝通代個人完成補繳稅款，避免案件整體進入刑事階段。

其次，在涉稅爭議案件中，收入性質(zhì)認定的模糊性為刑事抗辯提供了重要突破口。部分逃稅案件的核心在于轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)，但部分收入是經(jīng)營所得還是綜合所得仍有一定模糊性。平臺可以與稅務機構(gòu)溝通，從務工人員自主決定服務內(nèi)容、獨立承擔經(jīng)營成本、建立客戶資源池并承擔市場風險等方面爭取經(jīng)營所得定性，避免逃稅罪嫌疑。

最后，司法機關判定共犯的核心在于兩點：一是平臺對企業(yè)的逃稅意圖是否“主觀明知”，例如同一筆訂單的資金被要求拆分打入多個個體戶，平臺可能被推定為主觀明知；二是平臺是否提供“實質(zhì)性幫助”，包括偽造服務協(xié)議、篡改資金流向、編造稅務申報材料等。如果主動幫助逃稅則難有抗辯空間，如果只是被欺騙，則可以主張已經(jīng)到合理的審查義務，并無逃稅的主觀故意，是被用工單位和務工人員所利用。

（二）虛開專票罪的抗辯

首先，平臺企業(yè)系“受到欺騙而虛開”，沒有虛開的故意。部分情況下，用工單位為從平臺企業(yè)套取發(fā)票，會串通員工虛構(gòu)業(yè)務資料，平臺因受到惡意欺騙而開出發(fā)票。但平臺與其客戶是平等的民事關系，并非稅務機關對納稅人的行政管理關系，在法律上屬于財稅代理受托方，沒有實質(zhì)審查業(yè)務真實性的義務。平臺基于用工單位提供的表面合規(guī)資料開具發(fā)票，在無明確反證的情況下，有理由相信業(yè)務真實。即使后續(xù)查明用工單位虛構(gòu)業(yè)務，亦不能據(jù)此倒推平臺存在主觀過錯。司法實踐中，主觀過錯的認定需滿足“明知或應知”標準，而“應知”必須以平臺存在系統(tǒng)性風控漏洞或故意回避審查為前提，若無此情況，不應對平臺進行有罪推定。

其次，有真實業(yè)務發(fā)生則受票方享有真實抵扣權(quán)益，并未造成國家稅款損失。虛開行為的認定需以“無真實交易”為前提，平臺企業(yè)若能提供完整的交易證據(jù)如物流憑證、資金流水、合同文件等，證明對應的用工業(yè)務真實發(fā)生，則可主張用工單位享有真實抵扣權(quán)益，平臺企業(yè)系如實代開，盡管有發(fā)票形式上的瑕疵，但并未造成國家稅款損失，不構(gòu)成虛開。

最后，財稅返還不屬于稅款損失，適用財稅返還政策不等于坐實虛開罪名。增值稅采用“環(huán)環(huán)抵扣”機制，受票方企業(yè)抵扣的進項稅額以開票方已實際繳納稅款為前提。若平臺企業(yè)已如實申報銷項稅額，受票方據(jù)此抵扣增值稅并未造成國家稅款損失，國家增值稅收入總額仍未被侵蝕，不存在實質(zhì)稅款損失。此外，地方財政返還屬于《預算法》框架下的預算支出行為，與增值稅稅款征繳分屬不同法律關系。即使地方政府違規(guī)承諾返還，亦不改變開票環(huán)節(jié)納稅義務的完成狀態(tài)，不能據(jù)此認定國家稅款損失。

（三）非法出售專票罪的抗辯

首先，最高法法官文章中對非法出售專票罪的內(nèi)涵改造系對法條的不當擴張，開具與真實業(yè)務不符的發(fā)票并非出售空白發(fā)票，不屬于非法出售專票罪的規(guī)制對象。全國人大常委會法工委刑法室編寫的《〈中華人民共和國刑法〉條文說明、立法理由及相關規(guī)定》一書中對非法出售增值稅專用發(fā)票罪進行了權(quán)威解釋，鮮明地點出了本罪侵害的法益是稅務機關對發(fā)票的發(fā)售專營權(quán)，揭示了本罪的犯罪對象只能為空白的增值稅專用發(fā)票。如果行為人實施的開具發(fā)票賺取開票費的行為沒有侵害到稅務機關的發(fā)票發(fā)售專營權(quán)，則不具備非法出售的法益要件。

其次，最高法法官文章違背了法釋〔2024〕4號限縮犯罪圈的立法目標，破壞了原有刑法體系。非法出售增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定刑一致，但虛開的構(gòu)成要件更多，將非法出售專票的對象擴大至非空白發(fā)票實則降低了公訴機關的舉證責任，規(guī)避了論證“騙抵國家稅款目的”“造成國家稅款被騙損失”的證明義務，將查不清的案件徑直以非法出售專票罪論處，可能導致虛開專票罪被架空，使得平臺企業(yè)更容易入罪。