編者按：近年來(lái)，破產(chǎn)案件數(shù)量持續(xù)上升，破產(chǎn)涉稅爭(zhēng)議也愈發(fā)頻繁，稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的滯納金普通債權(quán)能否超過(guò)稅款本金即為爭(zhēng)議焦點(diǎn)之一。這涉及企業(yè)破產(chǎn)法與稅收征管法的銜接，也關(guān)乎稅收征管法與行政強(qiáng)制法的協(xié)調(diào)。本文以人民法院案例庫(kù)收錄的一則案例為切入點(diǎn)，深入分析焦點(diǎn)問(wèn)題并得出結(jié)論，旨在為破產(chǎn)涉稅爭(zhēng)議解決提供清晰思路和有益參考。

01 南京市某區(qū)稅務(wù)局訴南京某公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案

（一）基本案情

2015年12月14日，南京某公司經(jīng)法院裁定受理破產(chǎn)清算。2022年8月11日，南京市某區(qū)稅務(wù)局向管理人申報(bào)債權(quán)共69萬(wàn)元，其中稅款34.3萬(wàn)元、滯納金34.7萬(wàn)元，繳款期限為2010年5月31日至破產(chǎn)受理日，按日萬(wàn)分之五計(jì)算滯納金為34.7萬(wàn)元。2022年8月31日，管理人向南京市某區(qū)稅務(wù)局作出《債權(quán)申報(bào)初審函》，確認(rèn)稅款債權(quán)34.3萬(wàn)元，滯納金普通債權(quán)34.3萬(wàn)元，并對(duì)滯納金超過(guò)稅款本金部分0.4萬(wàn)元不予確認(rèn)。南京某區(qū)稅務(wù)局不服，向南京市某區(qū)人民法院提起債權(quán)確認(rèn)之訴，請(qǐng)求確認(rèn)0.4萬(wàn)元滯納金構(gòu)成破產(chǎn)債權(quán)。

2023年1月5日，南京市某區(qū)人民法院作出一審判決，支持了南京市某區(qū)稅務(wù)局的訴訟請(qǐng)求。南京某公司不服，提起上訴。2023年7月25日，南京市中級(jí)人民法院作出二審判決，撤銷一審判決并駁回南京市某區(qū)稅務(wù)局的訴訟請(qǐng)求，南京某公司最終勝訴。

（二）各方觀點(diǎn)

本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的滯納金超過(guò)稅款本金部分能否認(rèn)定為破產(chǎn)債權(quán)。

南京市某區(qū)稅務(wù)局認(rèn)為：管理人對(duì)超過(guò)稅款本金部分的滯納金不予確認(rèn)為破產(chǎn)債權(quán)違反法律規(guī)定，對(duì)于確認(rèn)滯納金的數(shù)額不能以《行政強(qiáng)制法》為依據(jù)，應(yīng)依據(jù)《稅收征管法》作出認(rèn)定。

南京某公司認(rèn)為：《行政強(qiáng)制法》是一部規(guī)范所有行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政強(qiáng)制行為的法律，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政強(qiáng)制行為應(yīng)屬于行政強(qiáng)制法調(diào)整范圍?！缎姓?qiáng)制法》第四十五條第二款是法律強(qiáng)制性規(guī)定，且對(duì)滯納金上限加以限制更有利于國(guó)家及時(shí)征收稅款。

南京市中級(jí)人民法院經(jīng)審理認(rèn)為：稅務(wù)機(jī)關(guān)為依法強(qiáng)制納稅人履行繳納稅款義務(wù)而加收滯納金，屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式。稅務(wù)機(jī)關(guān)加收滯納金的行為，符合行政強(qiáng)制法第四十五條規(guī)定的適用條件，應(yīng)當(dāng)遵守滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)數(shù)額的規(guī)定。

可見(jiàn)，稅企產(chǎn)生爭(zhēng)議的根源在于《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》的規(guī)范沖突。前者未對(duì)稅收滯納金設(shè)定上限，后者則明確規(guī)定滯納金不得超出本金。對(duì)此，首先要從稅收滯納金的性質(zhì)入手，判斷是否屬于《行政強(qiáng)制法》第十二條規(guī)定的行政強(qiáng)制執(zhí)行方式，進(jìn)而論證是否適用《行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款的上限規(guī)定。

02 稅收滯納金應(yīng)當(dāng)受到《行政強(qiáng)制法》的約束

（一）稅收滯納金屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式

《行政強(qiáng)制法》第十二條將“加處罰款或者滯納金”列為行政強(qiáng)制執(zhí)行方式之一，“滯納金”與“罰款”并列，二者都具有懲罰性，旨在通過(guò)額外增加相對(duì)人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，督促其盡快履行義務(wù)。稅收滯納金作為執(zhí)行罰，同樣具備懲罰性質(zhì)，其是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人稅款義務(wù)之外加收的金額，目的在于促使納稅人履行納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)加收稅款滯納金，屬于實(shí)施行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式。

這一觀點(diǎn)有諸多權(quán)威依據(jù)佐證。最高院行政強(qiáng)制法研究小組編著的《<行政強(qiáng)制法>條文理解與適用》（人民法院出版社2011年版）中明確指出“所謂滯納金，是指超過(guò)稅務(wù)、規(guī)費(fèi)規(guī)定的繳款期限，向繳款人征收的一種帶有懲戒性質(zhì)的款項(xiàng)”。國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于貫徹落實(shí)〈行政強(qiáng)制法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2011〕120號(hào)）中亦認(rèn)為稅收滯納金屬于一種行政強(qiáng)制執(zhí)行措施，對(duì)其不服可以直接向人民法院起訴，而無(wú)需申請(qǐng)行政復(fù)議和解繳滯納金。全國(guó)人大常委會(huì)法工委行政法室在其編著的《<行政強(qiáng)制法>釋義與案例》（中國(guó)民主法制出版社2012年版）中進(jìn)一步闡明，“加處罰款或者滯納金在學(xué)理上屬于執(zhí)行罰”“在我國(guó)，執(zhí)行罰主要是針對(duì)不履行罰款、稅款、行政收費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等金錢給付義務(wù)的行為”。

（二）加收稅收滯納金應(yīng)適用《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定

《行政強(qiáng)制法》是規(guī)范行政機(jī)關(guān)行政強(qiáng)制行為的一般性程序法，通過(guò)明確規(guī)定行政強(qiáng)制行為及其具體的種類、實(shí)施條件和程序等，對(duì)行政強(qiáng)制予以統(tǒng)一規(guī)范?！抖愂照鞴芊ā冯m規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取加收滯納金、稅收保全以及強(qiáng)制執(zhí)行措施等行為，但其中屬于行政強(qiáng)制性質(zhì)的行為，除法律明確規(guī)定有例外情形外，亦應(yīng)當(dāng)遵守《行政強(qiáng)制法》。稅收滯納金屬于執(zhí)行罰，是行政強(qiáng)制執(zhí)行的一種方式，自然應(yīng)受《行政強(qiáng)制法》的金額限制約束。

具體而言，稅收滯納金的計(jì)算公式為：稅收滯納金＝稅款本金×日萬(wàn)分之五×滯納天數(shù)?！抖愂照鞴芊ā返谌l只規(guī)定了稅款本金和日萬(wàn)分之五的比率，但未明確滯納天數(shù)的截止日期。而《行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款則對(duì)滯納金的上限作出了明確規(guī)定，即稅收滯納金≤稅款本金，這一規(guī)定應(yīng)當(dāng)依法適用。因此，在破產(chǎn)程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的滯納金超過(guò)稅款本金的部分不能認(rèn)定為普通債權(quán)。

或有觀點(diǎn)依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局在2012年8月通過(guò)其官網(wǎng)的問(wèn)題解答欄目答復(fù)“稅收滯納金的加收，按照征管法執(zhí)行，不存在是否能超出稅款本金的問(wèn)題”，因此認(rèn)為加收稅收滯納金不適用行政強(qiáng)制法。但該答復(fù)并非正式的法律淵源，不能作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

03 加收滯納金應(yīng)當(dāng)符合稅收征管目的和破產(chǎn)公平清償原則

目前稅收滯納金折合年利率為18.25%，遠(yuǎn)高于2024年12月20日1年期貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率（LPR）的3.1%。過(guò)高的稅收滯納金會(huì)加重當(dāng)事人履行納稅義務(wù)的負(fù)擔(dān)，還會(huì)導(dǎo)致超過(guò)必要限度，違反行政適當(dāng)原則。《行政強(qiáng)制法》通過(guò)設(shè)定滯納金上限，對(duì)實(shí)踐中存在的“天價(jià)滯納金”現(xiàn)象進(jìn)行立法回應(yīng)，有利于當(dāng)事人產(chǎn)生明確的心理預(yù)期，促使其更快更好地履行義務(wù)，在稅收征收管理和相對(duì)人利益保護(hù)之間形成均衡，同時(shí)也有利于督促稅務(wù)機(jī)關(guān)積極履行職責(zé)及時(shí)采取其他強(qiáng)制執(zhí)行措施，提高行政管理效率，符合稅收征收管理的目的。

這一規(guī)定同樣契合企業(yè)破產(chǎn)法的公平清償原則。企業(yè)破產(chǎn)法旨在公平清理債權(quán)債務(wù)，保障各方權(quán)益，明確了各類債權(quán)的清償順序。其中，稅款本金債權(quán)優(yōu)先于其他普通債權(quán)將在第二順序得到清償，這已得到相應(yīng)的制度保障。稅收滯納金作為普通債權(quán)，若允許其超過(guò)稅款本金，與其他普通債權(quán)在同一順序里按比例清償，必然會(huì)擠占其他普通債權(quán)的比例，造成其他普通債權(quán)人的清償數(shù)額降低，不利于一般普通債權(quán)人的利益保護(hù)。因此，對(duì)稅收滯納金的上限進(jìn)行限制，有助于平衡各方利益，保障破產(chǎn)程序公平清償原則的實(shí)現(xiàn)。

04 結(jié)語(yǔ)

綜上，在破產(chǎn)程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的滯納金超過(guò)稅款本金的部分，不能認(rèn)定為普通債權(quán)。這一結(jié)論不僅得到了人民法院案例庫(kù)（2023）蘇01民終6513號(hào)案例的支持，還得到了其他多起破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛判決的印證，包括（2017）閩0521民初4885號(hào)、（2019）魯01民終4926號(hào)、（2019）豫0882民初2819號(hào)、（2022）魯0323民初2159號(hào)、（2023）津02民終10624號(hào)、（2024）魯1102民初10089號(hào)、（2024）川3402民初413號(hào)等。

盡管關(guān)于滯納金能否超過(guò)本金的爭(zhēng)議在理論和實(shí)務(wù)界仍未平息，但最高院要求法官在審理案件時(shí)必須參考案例庫(kù)中的同類案例，以避免“同案不同判”的情況發(fā)生。據(jù)此，可以預(yù)見(jiàn)，未來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)程序中對(duì)滯納金超過(guò)本金部分的債權(quán)確認(rèn)之訴將難以獲得支持，而納稅人在相關(guān)行政訴訟中的勝訴可能性將顯著增加。納稅人若遇到此類爭(zhēng)議，建議及時(shí)尋求專業(yè)稅務(wù)律師的幫助。管理人也應(yīng)積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通解釋，爭(zhēng)取其對(duì)《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的認(rèn)可，以避免爭(zhēng)議影響破產(chǎn)程序的順利推進(jìn)。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，稅收滯納金能否超過(guò)本金的爭(zhēng)議有望得到解決。加收滯納金理應(yīng)是對(duì)納稅人沒(méi)有在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰措施，不應(yīng)該超出本金數(shù)額。從維護(hù)統(tǒng)一法律秩序和保護(hù)納稅人合法權(quán)益的雙重視角來(lái)看，現(xiàn)行公開(kāi)的《稅收征管法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》第五十九條、第六十七條，將當(dāng)前的稅收滯納金拆分為稅收利息與稅收滯納金兩部分，后者的界定與《行政強(qiáng)制法》的界定內(nèi)涵一致，適用限額規(guī)定應(yīng)無(wú)爭(zhēng)議。在《稅收征管法》面臨修訂的背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅收滯納金更應(yīng)基于正當(dāng)性考量合理限縮權(quán)力。