前言：財政部會計司近期發布了實施問答，進一步細化了研發樣機銷售的相關會計處理，主要涉及存貨和研發費用兩個會計科目。實施問答的最新規定是什么？目前實務做法有哪些？實施問答與現行實務有哪些區別？實施問答對會計信息及稅務處理有哪些影響？本文將對上述問題拋磚引玉，希望大家一起交流。

一、財政部最新實施問答

2025年4月17日，財政部會計司發布無形資產準則相關實施問答，涉及企業研發樣機會計處理，存貨和研發費用等主要會計科目，具體內容如下：

【問】甲公司按照《企業會計準則第6號——無形資產》、《企業會計準則解釋第15號》等規定，已將不滿足資本化條件的研發支出（包括研發樣機的相關支出）全部作費用化處理，計入了當期研發費用。此后期間，甲公司與有意愿購買研發樣機的客戶簽訂銷售合同并實現了銷售。在簽訂銷售合同或者銷售研發樣機時，甲公司是否可將以前期間已費用化的研發樣機支出金額從本期研發費用中沖回，再轉入存貨（如果尚未銷售）或營業成本（如果已經銷售）？

【答】按照《企業會計準則第6號——無形資產》（財會〔2006〕3號，以下簡稱無形資產準則）并參考應用指南，內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總額，對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入損益的支出不再進行調整。企業應當按照無形資產準則中開發階段有關支出資本化的條件進行判斷，將有關支出在滿足資本化條件時確認為無形資產。按照《企業會計準則解釋第15號》（財會〔2021〕35號），企業研發過程中產出的有關產品或副產品在對外銷售前，符合《企業會計準則第1號——存貨》（財會〔2006〕3號）規定的應當確認為存貨，符合其他相關企業會計準則中有關資產確認條件的應當確認為相關資產。本問題中的甲公司已經按照無形資產準則、《企業會計準則解釋第15號》等規定，判斷當期研發支出不滿足無形資產、存貨等資產的確認條件，將研發支出（包括研發樣機的相關支出）全部作費用化處理，并計入了當期研發費用，不應在以后期間簽訂銷售合同或者銷售研發樣機時，將以前期間已費用化的研發樣機支出金額從本期研發費用中沖回后再轉入存貨或營業成本等。

二、目前市場主流做法

經梳理，將目前市場上研發樣機銷售的會計處理方法總結如下：

三、現行實務案例介紹

方法一：簽訂銷售合同/取得客戶銷售意向時，確認存貨

【楚大智能，北交所】

公司設立技術中心負責公司的研究開發活動。公司建立了《設計和開發控制程序》、《運行的策劃和控制程序》、《項目立項作業管理辦法》等的內部控制制度，在設計需求分析、研發立項、研發過程管理、項目結項等方面制定了詳細的流程，公司研發材料投入的實物流轉及處置如下：

研發人員根據項目需求填寫領料單，領料單中需注明填寫項目編號、領料數量等信息，經部門負責人審批后，研發人員向倉庫領料，倉庫人員根據領料單辦理出庫。研發部每月按照研發領料的單據進行核算。

公司在研發過程中研發試制形成的樣機、部件屬于新的研發成果，能否實現對外銷售或使用并帶來經濟利益的流入具有不確定性，故研發樣機、部件在形成時尚不滿足資產確認的條件，僅做備查登記管理。

對于試制失敗的研發樣機、部件，公司予以拆解處理，其中可重復利用的材料做退庫處理并沖減研發費用，而回收價值較低的材料直接報廢處理。試制成功的研發樣機、部件，直接對外銷售的于銷售部門簽訂銷售合同時，財務部門在相關銷售合同簽署時點，對研發樣機所對應的累計研發投入結轉進入存貨科目并沖減研發費用。

【威達智，創業板】

研發樣機系發行人在產品研發過程中的產物，屬于發行人的研發活動。因樣機能否研制成功及研制成功后能否實現銷售均存在高度不確定性，基于謹慎性原則，公司針對研發樣機的會計處理政策如下：

1、研發樣機未取得銷售合同或者銷售意向時，將研發活動發生的相關成本費用在研發費用科目歸集。

借：研發費用

貸：相關支出科目

2、研發樣機取得銷售意向后，沖減該樣機原本歸集的研發費用，計入存貨科目，并在后續計量中按照生產活動進行歸集核算相應的存貨成本。

借：存貨科目

貸：研發費用

3、研發樣機經客戶驗收，實現銷售時，確認相關研發樣機的收入并結轉成本。

發行人樣機形成銷售的會計處理與《會計準則解釋第15號》對照情況：

企業將固定資產達到預定可使用狀態前或者研發過程中產出的產品或副產品對外銷售（以下統稱試運行銷售）的，應當按照《企業會計準則第14號——收入》、《企業會計準則第1號——存貨》等規定，對試運行銷售相關的收入和成本分別進行會計處理，計入當期損益，不應將試運行銷售相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減固定資產成本或者研發支出。

試運行產出的有關產品或副產品在對外銷售前，符合《企業會計準則第1號——存貨》規定的應當確認為存貨，符合其他相關企業會計準則中有關資產確認條件的應當確認為相關資產。

方法二：測試合格后確認其他流動資產

【思看科技，科創版】

公司研發樣機系研發部門根據研發項目需要開發的或在研發項目中開發的測試設備，公司研發過程中對樣機的功能和指標的測試和驗證，是研發過程中的重要一環。報告期內，公司已按照《企業會計準則解釋第15號》對研發樣機進行了會計處理，公司研發過程中形成的研發樣機，相關成果未來能否銷售存在較大不確定性，對于研發活動相關材料等首先通過研發費用進行歸集核算，在研發樣機測試合格后符合資產確認條件，同時提交入庫申請單，經過審批后確認為研發樣機進行管理。公司將“試運行產出的有關產品”（即研發樣機）已發生的研發支出結轉計入其他流動資產科目，并沖減當期研發費用；在實現銷售時確認收入并結轉成本。

方法三：測試合格后人工判斷很可能銷售時，確認存貨

【漢邦科技，科創版】

公司研發過程中形成的研發樣機，相關成果未來能否銷售存在較大不確定性，在樣機形成階段，按照研發項目單獨歸集樣機所發生的直接材料、直接人工及相關費用支出，其成本能夠可靠計量，歸集在“研發費用”中核算，不形成資產，并對研發樣機作登記管理。若發行人研發成果形成樣機，經檢測合格滿足銷售要求，且預計與樣機有關的經濟利益很可能流入企業時，將其入庫轉入存貨并沖減研發費用。具體會計處理如下：

方法四：不確認資產，確認收入時沖減研發費用并結轉成本

【美智光電，創業板】

公司研發形成的樣品，主要用于實驗、測試、認證或對外銷售等。

公司研發活動形成的樣品不作為公司的庫存商品在ERP中做入庫處理，樣品的材料成本仍體現在研發費用-物料消耗明細科目當中。當樣品用于實驗、測試、認證等用途時，不進行會計處理。當樣品實現對外銷售達到收入確認條件時，確認銷售收入，沖減研發費用并結轉成本，具體會計分錄為：

1、確認收入

借：銀行存款/應收賬款/應收票據等

貸：營業收入

貸：應交稅費-應交增值稅

2、結轉成本

借：營業成本

貸：研發費用-物料消耗

方法五：研發樣機不對外銷售，相關支出計入研發費用

【北科院，科創版】

1、研發領料后續處理涉及的單據或記錄情況，是否形成研發樣機并對外銷售

研發領用的原材料，部分形成研發樣機，部分在實驗驗證中被消耗、報廢；針對研發形成的樣機，發行人制定了完善的內部控制制度并有效執行，研發項目產生的研發樣機在研發部門建立臺賬自行保管，樣機保管貫徹“第一責任人”制，項目負責人為工程樣機的第一責任人，樣機一般存放于設備箱和貨架，主要用于展示推廣和輔助測試驗證，報告期形成樣機共計74個，研發樣機均不存在對外銷售的情況；研發樣機進行了備查賬簿登記管理，并定期組織實施盤點。

2、研發領料相關會計處理及其合規性

公司通過“研發支出-材料費”科目分研發項目核算研發領用材料，賬務處理如下：

借：研發支出-費用化支出-材料費

貸：存貨-原材料/半成品/庫存商品

公司于月末一次性將研發支出科目歸集的費用化支出金額結轉至研發費用，研發領料相關會計處理符合《企業會計準則》的相關規定。

3、研發樣機相關會計處理及其合規性

研發活動所產生的研發樣機，是指為驗證產品設計與生產工藝，開發的驗證樣品，是公司在研發活動中產生的研發成果。公司報告期內研發活動形成的研發樣機均未對外銷售，相關支出計入研發費用，公司研發樣機的會計處理符合《企業會計準則》的相關規定。

四、實施問答的影響

（一）存貨成本影響

根據財政部實施問答，“不應在以后期間簽訂銷售合同或者銷售研發樣機時，將以前期間已費用化的研發樣機支出金額從本期研發費用中沖回后再轉入存貨或營業成本”，意味著研發樣機在經濟利益很可能流入企業、確認為存貨時，存貨的成本為零。

（二）毛利和毛利率影響

如上所述，當研發樣機確認為存貨時，成本為零，那么研發樣機的銷售毛利率為100%，在一定程度上增加了企業毛利和毛利率。

（三）涉稅處理

根據《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號），“企業取得的研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時，應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發費用按零計算”。

根據財政部實施問答，“不應在以后期間簽訂銷售合同或者銷售研發樣機時，將以前期間已費用化的研發樣機支出金額從本期研發費用中沖回后再轉入存貨或營業成本”。

根據上述兩條規定，研發樣機在經濟利益很可能流入企業、確認為存貨時，會計處理上不再沖減本期研發費用；稅務處理上，目前的做法是：在研發過程中形成產品時，已經對相關研發支出進行沖減、形成的研發樣機作為存貨核算，在申請加計扣除時，直接按照研發費用申請加計扣除，并未包含形成研發樣機部分對應的原材料等支出。此時，會計上的研發費用金額大于稅務上加計扣除研發費用金額，因此實施問答發布后，研發樣機的銷售過程會產生會稅差異。

（四）關于實施問答的疑問

1、實施問答中提到不應沖回本期研發費用，那么是否需要沖減前期研發樣機過程中歸集的研發費用？實施問答中并未提及。

2、此外，國家稅務部門后續是否會同步發布相關研發費用加計扣除規則，以消除研發樣機的銷售過程的稅差異？目前不得而知。

以上兩點有待政府相關部門和監管部門進一步明確。