稅務(wù)檢查中針對(duì)納稅人不繳、少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常做出“補(bǔ)稅+滯納金和罰款”三件套處理；由于稅款滯納金政策的復(fù)雜性和多樣性，加之納稅人對(duì)稅款滯納金政策的誤解，導(dǎo)致納稅人應(yīng)繳未繳、不繳或多繳稅款滯納金。因此，走出稅款滯納金稅收政策的各種誤區(qū)，可以化解征納雙方因?yàn)闇{金加收問(wèn)題而引發(fā)的稅企爭(zhēng)議，更有利于納稅人準(zhǔn)確理解和把握稅款滯納金稅收政策。

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誤區(qū)1：善意取得虛開增值稅專用發(fā)票需要加收滯納金

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào)）明確，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于《稅收征收管理法》第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金”的規(guī)定。上述文件也表明，對(duì)于具有懲戒屬性的稅款滯納金，過(guò)錯(cuò)是判斷應(yīng)否以及如何承擔(dān)滯納金責(zé)任的重要因素。

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誤區(qū)2：企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)補(bǔ)稅需要加收滯納金

《企業(yè)所得稅法》第五十四規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，預(yù)繳稅款；應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款”。也就是說(shuō)，對(duì)實(shí)行先預(yù)繳、后清算的稅種來(lái)說(shuō)，預(yù)繳只是均衡入庫(kù)的一種繳納方式，并不形成法定義務(wù)，清算才是履行稅款繳納義務(wù)的真正程序，只要在最終清算時(shí)，按期足額繳納稅款，就不需要加收滯納金。

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誤區(qū)3：延期申報(bào)納稅申報(bào)繳納日期滯后于法定日期仍需加收滯納金

《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十二條規(guī)定，“納稅人需要延期繳納稅款的，應(yīng)當(dāng)在繳納稅款期限屆滿前提出申請(qǐng)；稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到申請(qǐng)延期繳納稅款報(bào)告之日起20日內(nèi)作出批準(zhǔn)或者不予批準(zhǔn)的決定；不予批準(zhǔn)的，從繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金”。

同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延期申報(bào)預(yù)繳稅款滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕753號(hào)）明確：“（1）《稅收征收管理法》第二十七條規(guī)定，納稅人不能按期辦理納稅申報(bào)的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以延期申報(bào)；預(yù)繳稅款之后，按照規(guī)定期限辦理稅款結(jié)算的，不適用稅收征管法第三十二條關(guān)于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規(guī)定。（2）經(jīng)核準(zhǔn)預(yù)繳稅款之后按照規(guī)定辦理稅款結(jié)算而補(bǔ)繳稅款的各種情形，均不適用加收滯納金的規(guī)定”。

因此，納稅人如果延期繳納申請(qǐng)不予批準(zhǔn)要加收滯納金，而對(duì)批準(zhǔn)延期繳納的稅款，在延期繳納的期限內(nèi)不加收滯納金。

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誤區(qū)4：特別納稅調(diào)整補(bǔ)征稅款、需要加收滯納金

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十一條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對(duì)企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)對(duì)補(bǔ)征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息”。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十二條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第四十八條所稱利息，應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算。企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第四十三條和本條例的規(guī)定提供有關(guān)資料的，可以只按前款規(guī)定的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算利息”。

因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)所得稅實(shí)施特別納稅調(diào)整補(bǔ)繳稅款不得加收滯納金，只加收利息，且利息計(jì)算數(shù)額遠(yuǎn)低于滯納金。

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誤區(qū)5：企業(yè)所得稅預(yù)繳少繳稅款不需要加收滯納金

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十八條第二款規(guī)定，“企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定分月或者分季預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳”。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅預(yù)繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2009〕34號(hào)）第四條規(guī)定，“各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要進(jìn)一步加大監(jiān)督管理力度。對(duì)未按規(guī)定申報(bào)預(yù)繳企業(yè)所得稅的，按照稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理”。

因此，雖然預(yù)繳稅款在法理意義上不構(gòu)成企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅款，不屬于法定納稅義務(wù)，但稅款的預(yù)繳方式和預(yù)繳辦法則有明確的法律規(guī)定。從征管實(shí)際看，如果匯繳補(bǔ)稅金額過(guò)高、預(yù)繳稅款過(guò)低，甚至惡意不預(yù)繳或少預(yù)繳，包括違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多計(jì)成本費(fèi)用和少計(jì)收入、多計(jì)免稅收入、多計(jì)不征稅收入等屬于預(yù)繳時(shí)違反法律法規(guī)行為；這意味著企業(yè)因上述原因在預(yù)繳期間少繳納稅款也屬于“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”，加收滯納金于法有據(jù)。

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誤區(qū)6：扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款不需要加收滯納金

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2004〕1199號(hào)）第三條規(guī)定：“按照《稅收征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，無(wú)論適用修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金”。之所以上述1199號(hào)文件做出“對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人雙方都不加收滯納金”的規(guī)定，是根據(jù)當(dāng)時(shí)的《個(gè)人所得稅法》相關(guān)規(guī)定，“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人”。因此，依據(jù)當(dāng)時(shí)稅法規(guī)定納稅人沒有申報(bào)義務(wù)，是支付方未扣稅未申報(bào)，無(wú)法加收滯納金；而對(duì)扣繳義務(wù)人來(lái)說(shuō)，根據(jù)《稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”。可以看出，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，也沒有加收滯納金的懲罰。

但是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第62號(hào))規(guī)定，“自2019年1月1日起，納稅人取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的：（三）納稅人取得利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年6月30日前，按相關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并報(bào)送《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)表（A表）》。稅務(wù)機(jī)關(guān)通知限期繳納的，納稅人應(yīng)當(dāng)按照期限繳納稅款”。

因此，在沒有要求納稅人主動(dòng)申報(bào)的制度下，稅務(wù)機(jī)關(guān)也就不能對(duì)納稅人未申報(bào)納稅行為加收滯納金；但對(duì)納稅人有了明確的納稅申報(bào)義務(wù)規(guī)定后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人應(yīng)申報(bào)未申報(bào)造成少交稅款的行為，就可以依法追繳稅款并加收滯納金。

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誤區(qū)7：納稅人繳納欠稅及滯納金必須一并配比繳納

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)）第一條第（一）款規(guī)定，“對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人應(yīng)繳納的欠稅及滯納金不再要求同時(shí)繳納，可以先行繳納欠稅，再依法繳納滯納金”。即按照上述規(guī)定，納稅人繳納欠稅時(shí)不再以“配比”的辦法同時(shí)清繳稅款和相應(yīng)的滯納金、可以將欠稅和滯納金分離處理。例如，A公司產(chǎn)生欠稅200萬(wàn)、滯納金40萬(wàn)，若A公司籌集120萬(wàn)用于清繳欠稅，可以先將120萬(wàn)全部用以繳納稅款，這樣“清欠”后A公司還有欠稅80萬(wàn)、滯納金40萬(wàn)，并按80萬(wàn)為基數(shù)繼續(xù)按日加收0.5‰的滯納金。

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誤區(qū)8：納稅人用增值稅留抵稅額抵減欠稅不能抵減滯納金

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕112號(hào)）第一條規(guī)定，“對(duì)納稅人因銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額而產(chǎn)生期末留抵稅額的，應(yīng)以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅：(1)增值稅欠稅稅額大于期末留抵稅額，按期末留抵稅額紅字借記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“應(yīng)交稅金—未交增值稅”科目；(2)若增值稅欠稅稅額小于期末留抵稅額，按增值稅欠稅稅額紅字借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目”。

同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅有關(guān)處理事項(xiàng)的通知》（國(guó)稅函〔2004〕1197號(hào)）第二條規(guī)定，“抵減欠繳稅款時(shí)，應(yīng)按欠稅發(fā)生時(shí)間逐筆抵扣，先發(fā)生的先抵。抵繳的欠稅包含呆賬稅金及欠稅滯納金”。

因此，納稅人用增值稅留抵稅額抵減欠稅，也可以抵減欠稅形成的滯納金。

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