作者：張萬軍，西南政法大學法學博士，內蒙古科技大學法學教授，內蒙古鋼苑律師事務所律師。

一、本案基本事實及裁判觀點

2023年5月公布的“趙某某等虛開增值稅專用發票案”中，被告單位山東省肥城泰某實業有限公司（以下簡稱“泰某公司”）在2011年11月至2013年1月期間，通過無真實貨物交易的方式，經中間人董某虛開增值稅專用發票59份，價稅合計604萬余元，實際抵扣稅款78萬余元。泰某公司原法定代表人趙某某等人通過支付“開票費”20.34萬元，指使他人虛構交易信息完成虛開行為。山東省肥城市人民法院一審判決認定被告單位及趙某某等個人構成虛開增值稅專用發票罪，分別判處有期徒刑、拘役及罰金，并沒收違法所得。趙某某提出上訴后，泰安市中級人民法院裁定維持原判。

法院指出，泰某公司雖與旺某五金存在部分真實交易，但其額外支付的“開票費”并非真實稅款，而是用于購買虛開發票的費用。該行為主觀上具有騙取國家稅款的故意，客觀上通過虛開發票抵扣稅款，造成國家稅款損失。法院特別強調，虛開增值稅專用發票罪的核心在于利用發票抵扣功能騙取國家稅款，即使存在真實交易，若通過虛構抵扣權逃避繳稅義務，仍構成犯罪。此外，犯罪數額的認定以實際抵扣稅款為準，支付的開票費不得從損失金額中扣除，因其未進入國庫，屬于非法利益輸送。（案例來源：人民法院案例庫，趙某某等虛開增值稅專用發票案，入庫編號：2023-05-1-146-001）

二、刑事法理分析一：雙層法益構造下的犯罪本質

虛開增值稅專用發票罪的認定，需結合其侵害的雙層法益：一是增值稅抵扣機制的正常運行秩序，二是國家稅款的實際安全。這一理論框架為司法實踐提供了重要指引。

1. 第一層法益：抵扣機制的核心作用

增值稅的征收依賴于“環環抵扣”機制，即企業在銷售環節繳納銷項稅后，可通過進項稅抵扣減少應繳稅款。這一機制旨在避免重復征稅，保障稅收公平。但若企業通過虛開發票虛構抵扣權，將破壞抵扣鏈條的完整性。本案中，泰某公司通過支付開票費虛構交易，本質是偽造“已繳稅”的假象，使本不應存在的抵扣權被非法激活。這種對抵扣機制的破壞，即便未立即造成稅款損失，也已威脅稅收征管秩序。

2. 第二層法益：國家稅款的最終安全

虛開行為最終指向國家稅款的流失。根據裁判觀點，泰某公司通過虛開發票抵扣78萬余元稅款，直接導致國庫損失。值得注意的是，犯罪數額的認定以實際抵扣金額為準，而非虛開發票的票面金額。這是因為，虛開發票的票面金額可能包含真實交易部分，只有超出真實交易的部分才屬于非法抵扣。本案中，法院未扣除20.34萬元開票費，正是基于該費用未真實繳稅，屬于“空轉”資金，與稅款損失無直接關聯。

3. 雙層法益的司法平衡

司法實踐中，需優先審查是否侵害抵扣機制，再判斷是否造成稅款損失。例如，若企業雖有真實交易但虛構部分抵扣權，如“高開”發票，即使未全額抵扣，仍可能因破壞抵扣機制構成犯罪；反之，若企業完全虛構交易且未實際抵扣，則可能因缺乏稅款損失結果而僅構成行政違法。本案中，泰某公司的行為同時侵害雙層法益，故被認定為犯罪既遂。

三、刑事法理分析二：實害犯理論下的司法認定

虛開增值稅專用發票罪的成立，需以實際造成國家稅款損失為要件。這一觀點強調，僅有虛開行為不足以定罪，必須結合騙取稅款的結果綜合判斷。

1. 行為犯與實害犯的理論爭議

傳統觀點認為，虛開增值稅專用發票罪是行為犯，即只要實施虛開行為即可構成犯罪。但這一理論容易導致處罰范圍過寬。例如，企業為融資虛增業績而虛開發票但未抵扣的，若按行為犯論處，可能面臨重刑，與罪責刑相適應原則沖突。本案中，法院并未單純依據虛開行為定罪，而是重點審查了抵扣結果，體現了實害犯的立場。

2. 實害犯理論的實踐價值

實害犯理論要求，犯罪既遂需以國家稅款實際損失為前提。具體而言：既遂標準為虛開行為+騙抵稅款+稅款損失。本案中，泰某公司完成抵扣并導致78萬余元稅款流失，構成既遂。若虛開發票后因稅務機關發現未能抵扣，則屬于未遂，可依法從輕處罰。若虛開行為未用于騙抵稅款，如僅用于虛增業績，且未造成稅款損失，則不構成本罪，可能以虛開發票罪或其他罪名處理。

3. 與逃稅罪的界限厘清

司法實踐中需注意，虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的法益不同：前者侵害的是國家稅款所有權，如通過騙抵，后者侵害的是國家稅收債權，如通過逃繳。例如，企業隱瞞收入逃避繳稅構成逃稅；而利用虛開發票抵扣稅款，則是通過欺騙手段非法占有已入庫稅款，本質更接近詐騙。本案中，泰某公司通過虛構抵扣權騙取稅款，符合虛開增值稅專用發票罪的構成要件，與逃稅行為存在明顯區別。

4. 理論對司法裁判的支撐

實害犯理論有效解決了“形式入罪”與“實質正義”的沖突。例如，在“對開”“環開”等封閉循環式虛開中，若未造成稅款凈損失，按實害犯理論可不認定為犯罪；但若虛開導致某一環節稅款流失，如下游企業利用發票騙抵，則需追究刑事責任。本案裁判嚴格區分了行為的社會危害性，避免將行政違法升格為刑事犯罪，體現了刑法的謙抑性。

通過本案可見，虛開增值稅專用發票罪的司法認定需兼顧行為與結果的雙重違法性。雙層法益理論明確了犯罪的核心邊界，實害犯理論則確保了刑罰的精準適用。未來，隨著稅收監管技術的升級，司法機關需進一步細化“稅款損失”的認定標準，推動法律適用與經濟發展需求的動態平衡。

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