作者：王如僧律師，廣東廣強律師事務所，稅務訴訟律師，原則上只辦涉稅案件。

在虛開案件中，經常存在這么一種情況，那就是開票方明知受票方拿到發票之后，將用于騙取出口退稅，那開票方的行為是定虛開增值稅專用發票罪，還是定騙取出口退稅罪呢？

如果涉案稅款數額特別巨大的，虛開增值稅專用發票罪的量刑跟騙取出口退稅罪的量刑都是一樣的，都是十年以上有期徒刑、無期徒刑，定那一個罪名都無所謂。

但是，仔細思考就會發現，如果定虛開增值稅專用發票罪，那么開票方就是主犯；定騙取出口退稅罪的話，那開票方就有可能被認定為從犯？

一旦認定為從犯，那么就有可能將刑期降到十年以下，說不定還可以爭取到緩刑。

一、為什么定騙取出口退稅罪的話，開票方有可能被認定為從犯呢？

騙取出口退稅犯罪有三個環節：

配票，即為了假裝采購產品了，退稅的時候所退的是采購產品的進項稅額；

配單，即為了假裝產品出口到境外了，從報關行那里購買報關單；

配匯，即為了假裝產品出口后，收到買家的貨款了，從地下錢莊購買外匯。

在整個過程中，開票方只是參與了配票環節。

另外，在騙取出口退稅的犯罪過程中，向稅務局申報進項的行為，向稅務局提供虛假的資料的行為，向稅務局申請出口退稅的行為，全部都是騙取出口退稅那邊的人干的，開票方完完全全沒有參與。

從這個角度看，開票方只是為騙取出口退稅方的申請退稅行為提供了發票，只是為他人的騙取出口退稅行為的實施犯罪提供了工具，開票方沒有實施實行行為，屬于典型的幫助犯。

二、開票方的行為應該如何定性？

將開票方的行為認定為騙取出口退稅罪，有二個思路：

第一個思路：法條競合犯。

從法條競合的角度，本案中的虛開增值稅專用發票罪與騙取出口退稅罪是包容關系，虛開增值稅專用發票罪的構成要件是A1+A2+A3，騙取出口退稅罪的構成要件是A1+A2+A3+b1+b2,構成騙取出口退稅罪就必然構成虛開增值稅專用發票罪，虛開增值稅專用發票罪是普通法條，騙取出口退稅罪是特別法條。在適用法律的時候，應優先適用特別法條。

第二個思路：牽連犯。

虛開增值稅專用發票是騙取出口退稅的手段，騙取出口退稅是虛開增值稅專用發票的目的，二者屬于手段與目的的牽連關系，構成牽連犯，依法應從一重罪處斷，即認定為騙取出口退稅罪。

第一個理由，根據刑法規定，騙取出口退稅情節一般的，是5年以下有期徒刑；虛開增值稅專用發票情節一般的，是3年以下有期徒刑，騙取出口退稅罪的起點更高。

第二個理由，根據刑法規定，騙取出口退稅數額特別巨大的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金或者沒收財產；虛開稅數額特別巨大的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。

經過對比，騙取出口退稅罪的財產刑重于虛開增值稅專用發票罪，即相對于虛開增值稅專用發票罪，騙取出口退稅罪屬于重罪。

第三個理由，刑法第205條第2款規定：“單位犯本條規定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役;虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑;虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。”可是刑法第204條規定沒有類似規定。

經過對比可知，負責人涉嫌虛開增值稅專用發票罪，屬于單位犯罪的，不能對負責人判處罰金；涉嫌騙取出口退稅罪，屬于單位犯罪的，要對負責人判處罰金。即騙取出口退稅罪是雙罰制，虛開增值稅專用發票罪是單罰制，騙取出口退稅罪的法定刑重于虛開增值稅專用發票罪。

第四個理由，最高法四位法官在2024年第4期的《法律適用》上發表了對2024年4號涉稅司法解釋的理解與適用，其中提到“作為國際通行慣例，為了鼓勵本國商品出口，增強國際競爭力，國家允許本國商品以不含稅價格進入國際市場，即在貨物出口后退還在國內生產和流通環節的已納稅款，避免國際雙重課稅。不法分子利用國家這一稅收政策，以假報出口或者其他欺騙手段，將沒有出口或者雖出口但不應退稅的業務等偽裝成應退稅業務，騙取出口退稅款，詐騙國家財產。這種行為從本質上是非法占有國家財產的詐騙型犯罪，就危害性來說，本罪是性質最嚴重、危害最大的危害稅收征管犯罪，應依法從嚴懲處。”

虛開增值稅專用發票罪與騙取出口退稅罪均是危害稅收征管罪里面的罪名，騙取出口退稅罪是“最嚴重、危害最大的危害稅收征管犯罪”，說明騙取出口退稅罪嚴重于虛開增值稅專用發票罪，危害性大于虛開增值稅專用發票罪，即相對于虛開增值稅專用發票罪，騙取出口退稅罪是重罪。

第五個理由，擇一重罪處罰，是指以所觸犯的數個罪名中，那個罪名的法定刑較高，就適用那個罪名，并非那個罪名判決的宣告刑高，就適用那個罪名。

譬如刑法專家林鈺雄教授在《新刑法總則》（中國政法出版,2006年9月出版，ISBN：978-7-300-11480-4）第456頁說到：“罪名之輕重，系以所犯法條規定之本刑為其標準，如有加減之事由，除屬刑法分則之加重或減輕，因屬法定本刑之規定，應以加重或減輕后之法定本刑為比較之準據外，若系刑法總則之加重，則屬科刑之范圍，于法定本刑之輕重不生影響，不得于加重或減輕后，始行比較。”由此可知，根據刑法理論的通說，“擇一重罪處罰”的“重”是指法定刑較重，不是宣告刑較重。

三、司法實務中，存在認定為騙取出口退稅罪之從犯的案例

1.譬如在蔡**案中，2013年5月到7月間，被告人蔡**雇傭、指使肖**以東某公司名義向瀚某公司虛開增值稅專用發票62份，價稅合計6825890.3元，稅款合計991795.95元。人民法院認定被告人蔡**犯騙取出口退稅罪，并且屬于從犯，判處有期徒刑三年，緩刑五年，罰金100萬。

2.譬如在黃**案中，2013年1月至2016年10月，被告人陳**利用被告人劉**等人提供的不退稅報關信息，讓被告人黃**、葉**等人利用藍某頓公司、金某公司、海某紡織廠、金某公司等十間企業為鑾某公司虛開增值稅專用發票，騙取出口退稅共計12174707.28元。 人民法院認定被告人黃**犯騙取出口退稅罪，并且屬于從犯，判處有期徒刑五年六個月，并處罰金人民幣一百五十萬元。

3.譬如在沙**案中，2015年6月至12月，被告人沙**通過其實際負責的建某公司、欣某公司、 程某公司、黎某公司，為被告人黃**及其實際負責的被告單位優某公司虛開增值稅專用發票，供其用于騙取出口退稅，稅款合計1218009.39元。人民法院認定被告人沙建東犯騙取出口退稅罪，并且屬于從犯，判處有期徒刑六年，并處罰金人民幣二百萬元。

4.譬如在齊**案中，2013年、2014年，被告人齊**在明知凌某進出口有限責任公司沒有真實貨物交易的情況下，為凌某進出口公司退稅提供了天某制衣有限責任公司、榮某毛巾廠、凱某毛巾廠、恒某翔服裝制造有限公司的增值稅專用發票。凌某進出口公司利用上述公司虛開的增值稅專用發票及偽造的國內、外供銷合同等材料向國家稅務局申報退稅共計人民幣2392109.23元。人民法院認定被告人齊**犯騙取出口退稅罪，并且屬于從犯，判處有期徒刑三年，緩刑四年，并處罰金人民幣2167028.91元。

5.譬如在周**案中，2014年底,被告人劉**向被告人周**(德某針織有限責任公司、祥某針織有限責任公司的實際控制人)提議,以德某織有限責任公司、祥某針織有限責任公司名義與劉**聯系的上游原材料銷售企業在無貨物交易情況下簽訂虛假貨物買賣合同,接受上游企業虛開的增值稅專用發票。后與劉**聯系的下游出口貿易企業在無貨物交易情況下簽訂虛假貨物買賣合同,向下游企業虛開增值稅專用發票用于騙取出口退稅,并利用上游企業虛開的增值稅專用發票進行抵扣。劉**按周**虛開增值稅專用發票稅額的1%向周**支付費用,另由劉**承擔虛開增值稅專用發票的相關稅費。人民法院認定周**構成騙取出口退稅罪，并且屬于從犯。