編者按：根據(jù)稅務(wù)總局2017年第30號公告，網(wǎng)絡(luò)貨運平臺可以抵扣成品油、道路通行費的進項稅額。通常有兩種方式：一是網(wǎng)絡(luò)貨運平臺先行采購成品油、ETC卡后交付司機使用，二是司機先行墊資后報銷。但司機個人自行購油價格較高，且結(jié)算報銷步驟較為繁瑣。因此，實踐中發(fā)展出電子錢包結(jié)算的模式。但在該模式下，司機個人電子錢包中的“余額”定性存在爭議，引發(fā)稅務(wù)機關(guān)對網(wǎng)絡(luò)貨運平臺抵扣油品、通行費稅款的質(zhì)疑。本文從案例入手，剖析網(wǎng)絡(luò)貨運平臺抵扣成品油、ETC通行費的要件，并就該模式下成品油、ETC通行費的抵扣提供合規(guī)建議。

一、案例引入：司機以電子錢包余額結(jié)算成品油、ETC，平臺可否抵扣進項？

（一）案涉網(wǎng)絡(luò)貨運平臺油費、ETC通行費的結(jié)算模式

1.油費結(jié)算

在網(wǎng)絡(luò)貨運平臺一側(cè)，平臺首先與若干家加油站建立合作關(guān)系，簽訂了框架性的《成品油采購合同》，開發(fā)對應(yīng)的電子結(jié)算系統(tǒng)及手機應(yīng)用“電子錢包”。平臺將手機應(yīng)用提供給承運人（即司機個人），承運人可使用電子錢包的賬戶余額在合作加油站加油，并基于平臺與站點的合作協(xié)議享受價格優(yōu)惠。網(wǎng)絡(luò)貨運平臺根據(jù)后臺信息與加油站點進行結(jié)算，并憑借加油站點開具的增值稅專用發(fā)票完成進項稅額抵扣。

其中，承運人消費電子錢包余額有兩種典型操作模式。模式一是自由提現(xiàn)模式：網(wǎng)絡(luò)貨運平臺一次性將運輸勞務(wù)費、預(yù)付油費統(tǒng)一劃轉(zhuǎn)至承運人電子錢包余額，承運人可自主決定加油的額度，剩余部分可提現(xiàn)至司機個人銀行卡。模式二是專款專用模式：網(wǎng)絡(luò)貨運平臺通過電子賬戶將運輸勞務(wù)費、預(yù)付油費劃轉(zhuǎn)至承運人電子錢包余額時，凍結(jié)一定比例的資金，該部分電子錢包余額僅限加油場景定向使用且不可提現(xiàn)，形成資金使用的封閉式管理。

2.ETC通行費結(jié)算

ETC通行費用結(jié)算較為簡單，但也可以細分為兩類模式。模式一為“墊付——報銷”模式。司機執(zhí)行運輸任務(wù)時需先行墊付ETC通行費，待運輸服務(wù)完成后，網(wǎng)絡(luò)貨運平臺向司機電子賬戶進行結(jié)算，一次性支付運輸費用、ETC費用。模式二為“預(yù)付”模式，即平臺在司機開展運輸服務(wù)前一次性將運輸勞務(wù)費、預(yù)付ETC費用通過余額的形式，“充值”到司機個人的電子錢包中，司機個人提現(xiàn)后可以支付ETC費用。

平臺定期向合作方傳輸包含車輛信息、運輸路線及時間節(jié)點的完整運單數(shù)據(jù)，由第三方服務(wù)平臺基于車牌識別匹配ETC通行記錄，最終以高速公路運營主體為銷售方開具通行費增值稅電子普通發(fā)票。

（二）稅務(wù)機關(guān)觀點

1.油費：司機使用電子錢包余額購買屬于自行購買

某地稅務(wù)機關(guān)對某網(wǎng)絡(luò)貨運平臺實施檢查后認為，無論是否限制油費的具體比例，電子錢包內(nèi)的“余額”均系司機個人所擁有的資金，權(quán)屬屬于司機個人。易言之，稅務(wù)機關(guān)認為在該交易場景下，是司機個人付費采購了成品油，購買方是司機而非網(wǎng)絡(luò)貨運平臺，相關(guān)支出應(yīng)當界定為承運人的成本，而非網(wǎng)絡(luò)貨運平臺的成本。

稅務(wù)機關(guān)進一步認為，網(wǎng)絡(luò)貨運平臺通過合作協(xié)議獲取加油站消費折扣，實質(zhì)是作為油品消費渠道方，通過定向消費激勵措施引導(dǎo)司機使用自有資金完成油品采購，而不是以平臺自己的名義采購油品。因此，平臺取得該部分進項不可抵扣，成本不得稅前列支。

2.ETC通行費用：司機以自有資金支付，并非平臺支付

稅務(wù)機關(guān)從資金流向角度來看，認為網(wǎng)絡(luò)貨運平臺在整個交易過程中，僅一次性支付了一筆費用（以電子錢包余額的形式）。因此，平臺雖然主張支付的這一筆費用中包含了ETC費用，但稅務(wù)機關(guān)認為這一筆費用應(yīng)當全部視為司機的運輸勞務(wù)費。因此，該ETC通行費用實際由司機以自有的勞務(wù)費支付，與平臺直接采購ETC服務(wù)的交易性質(zhì)存在本質(zhì)差異。司機作為實際付費主體與高速公路運營方形成直接關(guān)系，ETC發(fā)票不應(yīng)當開具給平臺。稅務(wù)機關(guān)還認為，平臺如欲抵扣進項、扣除成本，應(yīng)要求司機開具運輸勞務(wù)費發(fā)票。

（三）爭議焦點總結(jié)

要厘清該案的爭議問題，首先需明確網(wǎng)絡(luò)貨運平臺抵扣成品油、通行費的法定要件，以及當交易涉及多方主體時，網(wǎng)絡(luò)貨運平臺是否達成相應(yīng)要件。而在電子錢包結(jié)算的模式下，必然涉及對電子錢包及其余額的法律定性。此外，需要進一步厘清的是，當托運方通過技術(shù)手段固定油費結(jié)算比例時，此種商業(yè)安排是否觸發(fā)不同稅務(wù)處理規(guī)則，以及司機個人墊付行為是否影響相關(guān)成本費用的稅法定性。

二、網(wǎng)絡(luò)貨運平臺抵扣油品、ETC通行費的法定要件

由于我國公路運輸行業(yè)以自然人司機為運輸服務(wù)的主力，因此網(wǎng)絡(luò)貨運平臺長期存在進項缺乏的問題。為了更加貼合實際運營情況，降低網(wǎng)絡(luò)貨運業(yè)務(wù)的稅負成本，稅務(wù)總局發(fā)文允許無運輸工具承運人承擔的用于實際運輸?shù)挠推芬约奥贰颉㈤l通行費進行抵扣。《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨境應(yīng)稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第30號）第二條規(guī)定：

“納稅人以承運人身份與托運人簽訂運輸服務(wù)合同，收取運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成全部或部分運輸服務(wù)時，自行采購并交給實際承運人使用的成品油和支付的道路、橋、閘通行費，同時符合下列條件的，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：（一）成品油和道路、橋、閘通行費，應(yīng)用于納稅人委托實際承運人完成的運輸服務(wù)；（二）取得的增值稅扣稅憑證符合現(xiàn)行規(guī)定。”

該法條規(guī)定的要件較多，但在本案中，與主要爭議焦點有關(guān)的要件可以歸納為以下三點：

一是油品及通行費系托運人即網(wǎng)絡(luò)貨運平臺自行采購；

二是委托運輸時交由實際承運人；

三是用于完成該筆運輸服務(wù)。

從增值稅的原理來看，實際承擔是抵扣的前提基礎(chǔ)，用于應(yīng)稅經(jīng)營是抵扣的實質(zhì)要件，上述要件緊緊圍繞實際承擔和用于應(yīng)稅經(jīng)營展開。針對網(wǎng)絡(luò)貨運平臺能否抵扣油品和ETC通行費的分析亦須從這兩方面切入，即油品/通行費成本由誰承擔，以及油品/通行費是否實際用于相應(yīng)運輸業(yè)務(wù)。

三、網(wǎng)絡(luò)貨運平臺是否可抵扣成品油進項？

（一）合同約定“運輸費總額”實為運輸勞務(wù)與墊付款報銷的復(fù)合

一些網(wǎng)絡(luò)貨運平臺在《運輸合同》中約定：平臺支付給實際承運人的運費總額，包括運輸費用、成品油費、ETC費等。因此，《運輸合同》明確約定支付至司機電子錢包的余額具有復(fù)合屬性，即既包含運輸勞務(wù)對價，也包含油費、ETC通行費的墊付報銷款項，其中僅運輸勞務(wù)部分才是司機可自由支配的“資金”。部分平臺通過系統(tǒng)限定油費比例或設(shè)置專款專用規(guī)則正是合同約定費用構(gòu)成的具體體現(xiàn)，本質(zhì)是對平臺預(yù)付報銷資金用途的約束性安排。

即便在特定業(yè)務(wù)場景下未嚴格限定費用拆分比例，仍應(yīng)基于合同雙方的真實意思表示，確認相關(guān)款項中包含油費報銷的合同合意，該報銷款項的實質(zhì)經(jīng)濟負擔始終歸屬于網(wǎng)絡(luò)貨運平臺，構(gòu)成其開展運輸經(jīng)營的必要支出。

（二）油品費用由網(wǎng)絡(luò)貨運平臺資金與銷售方結(jié)算，司機僅代為操作

司機在約定的油費額度內(nèi)，通過平臺的應(yīng)用程序完成油品采購操作時，支付指令的發(fā)起、資金結(jié)算及發(fā)票開具等核心環(huán)節(jié)均由平臺系統(tǒng)與加油站直接對接完成，油品買賣的關(guān)系實際上發(fā)生在網(wǎng)絡(luò)貨運平臺和加油站之間。司機在此過程中僅僅執(zhí)行了支付余額、提取油品的動作，而沒有與加油站達成購買油品的合意。換而言之，油品部分是由平臺購買，實際承運人代為操作支付流程，并接受成品油用于實際運輸，符合2017年30號文的規(guī)定，可以進行抵扣。

（三）超過合理比例的油品支出不可抵扣

在部分業(yè)務(wù)場景中，若電子錢包資金未設(shè)置消費限制，司機可能將超出運輸任務(wù)合理損耗的油費額度用于加油消費。此類超額支出實質(zhì)動用了本屬運輸勞務(wù)對價的資金，導(dǎo)致油品采購行為突破委托代理關(guān)系范疇，轉(zhuǎn)化為司機使用自有資金進行的自主消費。該超額部分可能在加油站和網(wǎng)絡(luò)貨運平臺、網(wǎng)絡(luò)貨運平臺和司機之間成立雙重買賣關(guān)系，將產(chǎn)生銷項稅的問題。

（四）網(wǎng)絡(luò)貨運平臺應(yīng)承擔油品用于運輸?shù)某醪脚e證義務(wù)

平臺通過運輸合同約定費用構(gòu)成僅是形式要件，稅務(wù)機關(guān)審查重點在于費用實際使用與運輸任務(wù)的匹配性。網(wǎng)絡(luò)貨運平臺作為增值稅抵扣主體，依法需對費用與運輸服務(wù)的關(guān)聯(lián)性承擔初步舉證責任，即該油品的確交由該業(yè)務(wù)的實際承運人且實際用于本次運輸。實踐中，稅務(wù)機關(guān)關(guān)心的點在于，若平臺未建立有效的賬戶權(quán)限管控機制，導(dǎo)致實際用油主體與運單記載的承運人發(fā)生分離，如司機向非關(guān)聯(lián)第三方出借賬戶進行加油，該情形可能被認定為變相從事成品油轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)，進而引發(fā)稅務(wù)機關(guān)對平臺的合規(guī)性質(zhì)疑。

四、網(wǎng)絡(luò)貨運平臺是否可抵扣ETC通行費？

（一）墊付系合法民事行為，資金支付方式不改變法律關(guān)系本質(zhì)

網(wǎng)絡(luò)貨運平臺與司機通過合同明確約定ETC費用由司機先行墊付、事后結(jié)算，可以將其理解為平臺授權(quán)委托司機以平臺名義購買ETC，當平臺通過運費結(jié)算完成對司機墊付費用的償付時，實質(zhì)上已完成對ETC服務(wù)的采購行為，該支付流程設(shè)計并不改變費用實際承擔者為平臺方的法律本質(zhì)。稅務(wù)機關(guān)關(guān)注的應(yīng)是費用是否真實發(fā)生且由平臺最終負擔，而非資金流動的先后順序，網(wǎng)絡(luò)貨運平臺實際承擔ETC費用、實際使用道路通行服務(wù)符合增值稅鏈條中的抵扣原則。

（二）狹義理解法條違背實踐及立法原義

實務(wù)中，司機在運輸過程中先行墊付后報銷，是行業(yè)普遍采用的成本結(jié)算方式，稅務(wù)機關(guān)將“自行購買”機械限定為平臺直接支付行為，與運輸行業(yè)分散作業(yè)、靈活結(jié)算的特性相沖突，有損商業(yè)效率。此外，2017年30號文的立法原理在于增值稅“誰承擔、誰抵扣”，非強制要求支付主體與承擔主體完全重合，其立法目的在于允許平臺就實際承擔的通行費取得抵扣，以減輕網(wǎng)絡(luò)貨運平臺稅負，支持行業(yè)發(fā)展，若拘泥于刻板支付形式，亦將違背立法初衷。

（三）ETC費用明確用于委托運輸業(yè)務(wù)

ETC費用的業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)性十分明確。網(wǎng)絡(luò)貨運平臺依托數(shù)字化系統(tǒng)將運單信息（含車牌、運輸路線、時間節(jié)點）同步至ETC服務(wù)商，確保每筆通行費均能對應(yīng)具體運輸任務(wù)。ETC服務(wù)商基于車輛實際通行記錄開具的電子發(fā)票，其車牌號、通行時間等關(guān)鍵信息與平臺運單完全匹配，形成完整的證據(jù)鏈條。這種數(shù)據(jù)化的費用歸集方式較傳統(tǒng)油卡充值更具可追溯性，能夠清晰證明ETC支出與委托運輸業(yè)務(wù)之間的直接對應(yīng)關(guān)系。

五、網(wǎng)絡(luò)貨運平臺稅務(wù)合規(guī)建議

（一）運輸合同中明確約定費用包含油費、通行費用

運輸合同需以專門條款列明運費包含運輸服務(wù)費、油費及ETC通行費，明確約定油費計算規(guī)則。例如按運輸車型核定百公里油耗基準值，結(jié)合具體運單里程數(shù)及實時油價計算理論油費，同步在合同附件中注明各省ETC計費標準。費用拆分比例需符合行業(yè)常規(guī)區(qū)間，避免出現(xiàn)油費占比畸高或與運輸路線明顯不匹配的情形。

（二）采取“預(yù)付+結(jié)算”的模式

可以采用“預(yù)付油費+事后結(jié)算”的方式打消稅務(wù)機關(guān)的司機以自有資金購油的質(zhì)疑。運輸任務(wù)開始后，預(yù)付油費按運單里程對應(yīng)的理論用油量發(fā)放至司機賬戶，司機在運輸期間的合理時間內(nèi)使用卡包加油，運輸任務(wù)結(jié)束后，系統(tǒng)自動核銷已消費油費并結(jié)算剩余運費。

（三）留存相關(guān)費用系為本次運輸發(fā)生的證據(jù)

針對油費部分，應(yīng)確保加油時間處于運輸周期內(nèi)、加油站位置位于運輸路線合理輻射范圍，還可以使用輔助手段，例如在加油時設(shè)置掃臉支付，確保實際用油方為司機。對于ETC費用，需有車輛通行時間、收費站名稱與運單記載的運輸周期、裝卸貨地點的對應(yīng)關(guān)系。