限制違法授益行為的撤銷是信賴保護原則的價值核心，該原則存在的前提是行政主體做出的行政行為缺乏合法性基礎。如果把依法行政原則置于信賴保護原則之前，似乎從邏輯上難以自洽，有自相矛盾之嫌。

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案件基本信息

1.裁判文書字號

內(nèi)蒙古自治區(qū)高級人民法院(2019)內(nèi)行終429號行政判決書

2.案由：行政允諾糾紛案

3.當事人

上訴人（原審原告）：鑲黃旗德天御礦業(yè)投資有限公司

上訴人（原審原告）：北京德天御投資管理有限責任公司

被上訴人（原審被告）：內(nèi)蒙古自治區(qū)鑲黃旗人民政府

被上訴人（原審被告）：國家稅務總局鑲黃旗稅務局

4.案例來源：中國2020年度影響力稅務司法審判案例

基本案情

北京德天御投資管理有限責任公司（以下簡稱“北京德天御”）于2016年11月30日設立全資子公司鑲黃旗德天御礦業(yè)投資有限公司（以下簡稱“鑲黃旗德天御”），北京德天御公司將持有的銀泰公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給了鑲黃旗德天御，鑲黃旗德天御公司又將部分涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓給了第三方。在涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，鑲黃旗人民政府組織北京德天御公司就涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易所產(chǎn)生稅費的“稅留當?shù)亍笔乱诉M行商談，北京德天御公司為此設立了鑲黃旗德天御公司。

2016年11月28日，在設立鑲黃旗德天御公司之前，北京德天御公司向鑲黃旗國家稅務局發(fā)出咨詢函，就新設企業(yè)享有的企業(yè)所得稅稅率、新設企業(yè)擬進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的所得稅稅率進行咨詢。鑲黃旗國家稅務局回復：按照國家關(guān)于西部大開發(fā)有關(guān)的政策規(guī)定，新設企業(yè)可申請享受15%的企業(yè)所得稅稅率，由于股權(quán)交易尚未發(fā)生，交易的具體操作及對價支付方式等相關(guān)細節(jié)無法得知，現(xiàn)無法給予明確答復。2016年11月30日，鑲黃旗德天御公司成立，2017年1月12日，該公司按15%稅率繳清股權(quán)交易項下的企業(yè)所得稅4743萬元。2017年6月，鑲黃旗德天御公司依據(jù)有關(guān)政策文件與產(chǎn)業(yè)指導目錄的規(guī)定，向鑲黃旗國家稅務局提交《關(guān)于適用西部大開發(fā)稅收政策的申請》（鑲德天御字[2017]3號），申請享受西部大開發(fā)所得稅優(yōu)惠政策。2017年6月12日鑲黃旗國家稅務局準予受理該申請并于同日辦理了該公司享受西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項備案。后來，鑲黃旗國家稅務局先后于2018年6月1日、2018年12月24日兩次向鑲黃旗德天御公司發(fā)出稅務事項通知書，要求補繳2017年1月1日至2017年12月31日的稅款31620000（按照25%的所得稅率）元。鑲黃旗德天御公司認為鑲黃旗政府、鑲黃旗國稅局不履行行政允諾，向人民法院提起訴訟。

案件焦點

結(jié)合鑲黃旗政府提出“稅留當?shù)亍币?并多次召開協(xié)調(diào)會的事實，鑲黃旗稅務局《答復函》中關(guān)于15%優(yōu)惠稅率的內(nèi)容是否構(gòu)成行政允諾。

法院裁判要旨

內(nèi)蒙古自治區(qū)錫林郭勒盟中級人民法院一審認為，《鑲黃旗國家稅務局關(guān)于北京德天御公司企業(yè)所得稅相關(guān)問題咨詢的答復》僅表述為“同意你單位根據(jù)西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的規(guī)定，可申請享受15%的優(yōu)惠稅率”，并未明確承諾鑲黃旗德天御公司享受按15%的西部大開發(fā)優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅。鑲黃旗德天御公司提交的兩份會議記錄為該公司單方制作，不能作為認定本案事實的證據(jù)使用。鑲黃旗德天御公司、北京德天御公司提交的證據(jù)不能證明鑲黃旗政府、鑲黃旗稅務局做出了上述行政允諾。判決駁回原告的訴訟請求。

一審判決后，鑲黃旗德天御公司、北京德天御公司均提起上訴，鑲黃旗政府、鑲黃旗稅務局未上訴。

內(nèi)蒙古自治區(qū)人民法院二審認為：鑲黃旗德天御公司是否能夠按照15%優(yōu)惠稅率申報繳納企業(yè)所得稅，取決于其是否符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定。根據(jù)《稅收征收管理法》第3條的規(guī)定，上訴人原審起訴所指向的行政允諾并非可以允諾的事項。上訴人起訴請求鑲黃旗政府、鑲黃旗稅務局履行行政允諾的訴求缺乏合法性基礎。不能將信賴利益原則置于依法行政之前。上訴人以保護信賴利益為由要求履行該允諾的訴訟請求亦不能成立。判決維持一審判決。

啟發(fā)與思考

一、鑲黃旗國稅局的《答復函》是否構(gòu)成行政允諾

本案一審法院在判決書中給出了行政允諾的定義，“行政允諾是指行政主體為實現(xiàn)特定的行政管理目的，向行政相對人公開做出的當行政相對人做出一定的行為即給予其利益回報的意思表示行為。”并指出行政允諾是行政主體對行政相對人做出的單方的、授益性的行政行為，該行政行為需要建立在合法性的基礎之上，且要限制在行政主體自由裁量權(quán)的范圍內(nèi)。即行政允諾應為合法單方授益行為。但一審法院對鑲黃國稅局《答復函》的相關(guān)內(nèi)容只是做出了文義解釋，認為稅務機關(guān)只是答復“可申請”享受企業(yè)所得稅的優(yōu)惠稅率，并未明確做出“承諾”，從文義解釋的角度得出《答復函》內(nèi)容不構(gòu)成行政允諾的結(jié)論。二審法院則認為本案訴訟所指向的行政允諾不具有合法性基礎。兩級法院分別從不同的角度認定答復函的內(nèi)容不構(gòu)成行政允諾，以此駁回原告（上訴人）的訴訟請求。

二、信賴利益保護原則以及對本案裁判規(guī)則的簡要述評

通說認為，行政法上的信賴保護原則起源于1956年11月14日德國行政法院判例，即“撫恤年金案”，后被《聯(lián)邦程序法》法典化，由此確立了“違法授益行為撤銷限制”制度，限制行政主體對于已經(jīng)做出的違法授益行為進行撤銷。該原則后被日本、韓國、臺灣地區(qū)繼受。我國《行政許可法》第8條對該原則有明確的規(guī)定，但是對于行政許可以外其他類型的行政行為是否受到信賴保護原則的約束卻缺少成文法上的明確規(guī)定，更多的是通過典型案例的方式確立了與之相關(guān)的裁判規(guī)則。不過，進行合法性審查是我國信賴保護原則司法適用的一個鮮明特點。

在“超宇公司案”中，最高人民法院認為：“行政機關(guān)做出的行政允諾、行政協(xié)議等行為必須建立在依法行政的前提下，即行政機關(guān)做出的允諾或達成的協(xié)議必須在其具有裁量權(quán)的處置范圍內(nèi)，且不違反法律的強制性規(guī)定，不會損害國家利益、社會公共利益……不能將信賴利益保護原則置于依法行政之前，無原則的以犧牲社會公共利益來強調(diào)政府對所作承諾的遵守。確因國家利益、公共利益或者其他法定事由改變政府承諾的，行政機關(guān)可以依法補償財產(chǎn)損失。”[1]該判決確立了依法行政原則優(yōu)先于信賴保護原則的裁判規(guī)則。[2]內(nèi)蒙古高院對本案的再審判決遵循了相同的裁判規(guī)則。

限制違法授益行為的撤銷是信賴保護原則的價值核心，該原則存在的前提是行政主體做出的行政行為缺乏合法性基礎，而相對人對行政行為存在合理信賴且相對人符合正當性審查標準。如果我們把依法行政原則置于信賴保護原則之前，似乎從邏輯上難以自洽，有自相矛盾之嫌。

行政允諾屬于行政授益行為的一種。本案行政允諾所涉及的稅收問題，本身就有著很強的專業(yè)性。另，從本案兩級審判法院查明確認的事實——政府組織協(xié)調(diào)會就“稅留當?shù)亍笔马椷M行座談，涉案企業(yè)向稅務機關(guān)發(fā)函咨詢、稅務機關(guān)回函的內(nèi)容，以及企業(yè)之后設立公司進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓并實際按優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅等——來看，涉案企業(yè)存在著值得保護的信賴利益。因此，本文認為如果從利益衡量的角度出發(fā)，并充分考慮鑲黃旗政府在本案中實際可能處于的保證人地位來進行裁判，比單純的依據(jù)依法行政原則進行裁決更有說服力。

注釋：

[1] 參見最高人民法院（2019）最高法行再4號行政判決書。

[2] 參見趙貴龍：《論“信賴保護原則”司法審查標準的規(guī)則創(chuàng)制》，載《中國應用法學》2021年第5期第89頁。

來源：祥順企服特批專家原創(chuàng)內(nèi)容。