【副標題】以“虛抵進項稅額”的司法認定為中心

【作者】馬春曉（法學博士，南京大學法學院副教授）

【來源】北大法寶法學期刊庫《法學家》2025年第3期（文末附本期期刊目錄）。因篇幅較長，已略去原文注釋。

內容提要：《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》將“虛抵進項稅額”規定為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”后，最高人民法院與最高人民檢察院在司法適用上發生重大分歧，分別提出了主觀進路與客觀進路的適用標準。這一分歧源于對虛開增值稅專用發票罪、逃稅罪的不法本質與罪名關系的不同理解。逃稅罪是“逃”避稅款繳納義務的不作為犯，虛開增值稅專用發票罪作為特殊詐騙罪，包含“騙”抵國家稅款的實質預備犯（基本犯）與實害犯（加重犯）。不過，以欺騙方式實施的逃稅行為同樣具有欺詐性，因而僅從財產犯罪維度無法精確劃定兩罪的界限。基于稅收犯罪基本原理，兩罪真正的界分標準在于，獲取增值稅專用發票的行為屬性和國家稅款實質損失的根本差異。在“虛抵進項稅額”類案中，“虛抵”與“騙抵”具有不同的行為不法與結果不法，應分別構成逃稅罪與虛開增值稅專用發票罪。兩罪的罪刑均衡問題，可通過區分虛開增值稅專用發票罪基本犯與加重犯的法定刑檔得到有效解決。

關鍵詞：虛開增值稅專用發票罪；逃稅罪；虛抵進項稅額；稅款抵扣權；稅款損失

目次 問題的提出 一、 界分關鍵：關于“虛抵進項稅額”的分歧與癥結 二、界分基礎：虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的關系流變 三、界分標準：以獲取發票行為和國家稅款損失為核心 四、余論：虛開和逃稅之間罪刑均衡的實現

問題的提出

不同于域外國家以逃稅罪為核心的稅收犯罪體系，我國確立了以虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪為雙核心的稅收犯罪體系。因此，如何規范適用虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪便成為我國理論與實踐亟待妥善解決的一個“地方性”問題。該問題的獨特性與復雜性源于以下三個方面因素的疊加：一是罪名關系，虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪雖分屬發票犯罪與稅款犯罪，但在“以票控稅”的立法邏輯下，兩罪被認為侵犯了同類客體，且為手段與目的關系。然而，隨著立法司法分別對兩罪予以調整，二者關系又處于變化中；二是罪刑設置，虛開增值稅專用發票罪雖然傳統上被理解為逃稅的手段行為，但其刑事責任遠重于逃稅罪，兩罪之間存在量刑倒掛的張力。比如，針對涉稅犯罪數額達到500萬元以上的案件，如果以逃稅罪評價，法定刑為3年至7年有期徒刑；而以虛開增值稅專用發票罪評價，則法定刑為10年以上有期徒刑或者無期徒刑；三是案件處理，鑒于逃稅罪中“不予追究刑事責任”的特別規定，實踐中對于逃稅行為，在行為人及時補繳稅款后，通常作出罪處理，但只要有實質性的虛開行為即成立犯罪。由于兩罪分別呈現“從寬”與“從嚴”的立場，個案中適用不同的罪名將產生截然不同的處理后果。

當個案中涉票行為與涉稅行為交織時，兩罪之間既密切關聯又內在緊張的復雜性就會集中顯現，最具代表性的情形便是“虛抵進項稅額”類案。所謂“虛抵進項稅額”，是指納稅人利用增值稅專用發票虛增進項稅額，再通過虛假申報與銷項稅額進行抵扣以逃避稅款繳納的不法行為。關于該類案件，司法實踐的根本分歧在于，“虛抵”是否包括“騙抵”（即納稅人利用虛開的增值稅專用發票虛增進項稅額后，虛假申報騙取稅款抵扣）的方式。2024年最高人民法院、最高人民檢察院《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《涉稅犯罪解釋》）第1條將“虛抵進項稅額”規定為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”之一，這似乎支持“虛抵”包括“騙抵”的結論，即逃稅罪構成要件中的“欺騙、隱瞞手段”包括虛開行為。然而，《涉稅犯罪解釋》第10條規定，不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以虛開增值稅專用發票罪論處。基于該項規定，嚴格區分“虛抵”的逃稅行為與“騙抵”的虛開行為似乎也存在解釋空間。更令人困惑的是，最高人民法院、最高人民檢察院在各自發布的《“兩高”〈關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋〉的理解與適用》中分別支持前述兩種思路。這直接導致“虛抵進項稅額”的案件處理成為當前涉稅犯罪中分歧最大但又亟待厘清的重要問題。

兩種思路的根本分歧在于，“騙抵”究竟應涵攝在虛開增值稅專用發票罪還是逃稅罪的構成要件中。破解這一分歧的關鍵在于，應當基于何種標準準確地界分虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪，從而合理劃定兩罪的處罰邊界，既實現“虛抵進項稅額”類案的妥當處理，也確保發票犯罪與稅款犯罪之間的體系協調。為此，本文圍繞“虛抵進項稅額”司法認定這一焦點問題，深入剖析最高人民法院與最高人民檢察院的觀點，發現分歧背后的問題癥結；之后，考察兩罪在立法司法上的流變，論證兩者的界分基礎；最后，立足發票犯罪和稅款犯罪的學理教義，在解釋論層面論證二者的不法差異，提出合理界分的規范標準，對“虛抵進項稅額”類案進行類型劃分與規范評價。

一

界分關鍵：關于“虛抵進項稅額”的分歧與癥結

“虛抵進項稅額”司法認定的關鍵在于，如何準確理解“虛抵”和“騙抵”的關系。最高人民法院與最高人民檢察院的不同認知源于對逃稅罪和虛開增值稅專用發票罪的界分標準這一核心問題的重大分歧。

（一）最高人民法院關于“虛抵進項稅額”的觀點與評析

最高人民法院認為，客觀上區分“虛抵”與“騙抵”缺乏實質意義，最為關鍵的區分標準為行為人主觀上是“基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務的目的。”結合該觀點的理據，本文評析如下：

最高人民法院的第一點理由是遵循主客觀相一致原則。即使行為人客觀上采取了“虛開抵扣”的手段，但如果抵扣的稅款在其應納稅義務范圍內，其主觀上依舊是為了不繳或少繳稅款，故以逃稅罪論處。其中，所謂“虛開抵扣”實則包含了兩個行為：一是虛開增值稅專用發票的行為；二是利用虛開的增值稅專用發票進行抵扣的行為（即“騙抵”）。最高人民法院的論證邏輯是，在應納稅義務范圍內的“騙抵”行為，由于主觀上僅具有逃避繳納稅款的故意，故客觀上應評價為逃稅行為；而作為其預備階段行為的虛開增值稅專用發票行為，也僅服務于逃稅目的，并無騙取稅款目的，故不成立虛開增值稅專用發票罪。該論證存在如下問題：

其一，這一觀點以虛開增值稅專用發票罪系目的犯為基本立場，即行為人不僅需要對虛開增值稅專用發票的行為本身存在認識和意欲，還需要具備額外的騙抵稅款的目的。但是，理論與實踐關于虛開增值稅專用發票罪的犯罪構造還存在行為犯說、危險犯說、結果犯說等多種學說。而且，目的犯自身也面臨著無法妥善解釋全部虛開行為（特別是“為他人虛開”與“介紹他人虛開”兩種情形）、容易導致處罰漏洞等嚴重問題。特別是最高人民檢察院在明確主張“不可理解為構成虛開增值稅專用發票犯罪需要具備騙抵增值稅款的目的和造成增值稅稅款損失的入罪要件”的情形下，最高人民法院選擇以目的犯說作為論證基點，需要先回應爭議并作出論證。

其二，在行為人已經利用虛開的發票實施了抵扣行為的場合，遵循主客觀相一致的原則，應當堅持客觀判斷先于主觀判斷的基本定罪方法。故意是“在認識構成要件所有客觀犯罪情狀的基礎上要實現構成要件的意志”。此時首要的問題是如何評價利用虛開的發票進行抵扣的客觀行為，只有承認這一行為仍然屬于逃稅罪中的“虛抵”，才能存在行為人主觀上只具有逃稅的目的而無騙取稅款的目的這一情形。實際上，“虛抵”與“騙抵”的區分并非沒有實質意義，而恰恰是所有觀點分歧的根源。

其三，“騙抵”的定義并不穩定。最高人民法院一方面認為所有的“虛開抵扣”行為都屬于騙抵，但另一方面又以是否具有騙抵國家稅款的目的，將其區分為包含在“虛抵”中的“騙抵”與應被評價為虛開增值稅專用發票罪的“騙抵”。前者是犯罪現象上的騙抵，后者則是規范評價上的騙抵，混用不同層面的“騙抵”將導致事實與規范的混淆。

其四，最高人民法院對于區分“虛抵”與“騙抵”其實提出了自己的標準，即在應納稅義務范圍內，利用虛開的增值稅專用發票進行的抵扣屬于“虛抵”，構成逃稅；超出應納稅義務范圍進行的抵扣則屬于“騙抵”，構成虛開。但是，正如下文所述，最高人民法院與最高人民檢察院的關鍵分歧恰恰在于，究竟是所有利用虛開的增值稅專用發票進行抵扣都屬于“騙抵”，還是只有超出應納稅義務范圍的抵扣才屬于“騙抵”。對此，最高人民法院并未對基于應納稅義務范圍對區分標準展開具體論證，而是將這一客觀標準隱藏在行為人之主觀目的要素的外衣下，既存在體系定位的錯置，也陷入了結論先行的窠臼。

最高人民法院的第二點理由是與騙取出口退稅罪和逃稅罪的罪名關系保持一致。根據《刑法》第204條第2款的規定，納稅人繳納稅款后，采取虛報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納稅款的，依照逃稅罪定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照騙取出口退稅罪處罰。參照該條規定，雖是騙抵，但出發點是為了少繳、不繳稅款，也應評價為逃稅。其問題在于，將“騙抵”與騙取出口退稅簡單等同，忽視了兩個罪名中稅款性質、稅款損失乃至犯罪本質上的重大差異。就稅款性質而言，騙取出口退稅罪中的已繳納稅款是指在報關出口環節的貨物在國內各生產環節和流轉環節依法已經繳納的增值稅、消費稅之和，不再涉及單一稅種的繳稅原理和抵扣方式。就稅款損失而言，行為人在辦理出口退稅的過程中，可能通過偽造納稅憑證等方式虛增已繳納稅款，從而騙取出口退稅，其犯罪后果是導致國家應當增加的稅收沒有增加。立法者認為，“考慮到騙取自己所繳納的稅款，實際上等于沒有繳納，性質與逃稅罪差不多，而超過所繳納的稅款騙取稅款，其所騙取的超過所繳納的財產部分，實際是國家金庫中的財產，將該部分財產占為己有，與第一款規定的騙取國家出口退稅罪的性質是一樣的。”然而，在并未向國家繳納增值稅款的情況下，采用虛開手段騙抵增值稅款，直接造成了國家稅款的流失，與騙回自身已繳納稅款的損失性質并不相同。因此，在稅款屬性、稅款損失與不法本質均截然不同的情況下，參照《刑法》第204條第2款的規定將“騙抵”行為以逃稅罪論處，明顯缺乏理據。

最高人民法院的第三點理由是有利于涵養稅源。以逃稅罪評價應納稅義務范圍內的“騙抵”行為，是為了更有效地保護實體經濟，降低企業被重判而倒閉的刑事風險。其合理性在于，在虛開增值稅專用發票罪占據稅收犯罪總量約80%的當下，司法機關通過擴張逃稅罪的涵攝范圍，對虛開增值稅專用發票案件進行“分流”處理，為個案處理中存在的量刑過重、“判不下去”等難題提供空間。該方案既體現了量刑反制定罪的思路，也著眼于個案處罰的社會效果。然而，這一觀點在稅收犯罪原理和司法實踐中均存在障礙。特別是虛開增值專用發票罪的刑事處理不以稅務機關的行政前置程序為必要，而逃稅罪的認定必須先經過稅務機關的稽查程序和處罰程序。實踐中，稅務機關對于“騙抵”行為，并不會援引《涉稅犯罪解釋》認定為逃稅行為，而是依據法律、法規認定為虛開行為。當司法機關試圖對涉嫌虛開增值稅專用發票罪的案件適用逃稅罪時，由于缺乏稅務機關的行政前置程序，案件無法行刑銜接，司法機關在不能適用逃稅罪的情形下，只能轉而以非法出售增值稅專用發票罪或非法購買增值稅專用發票罪作為“兜底罪名”進行處理，故其實踐效果也有待觀察。

（二）最高人民檢察院關于“虛抵進項稅額”的觀點與評析

最高人民檢察院則認為，關于“虛抵進項稅額”逃稅行為，是利用虛開增值稅專用發票以外的方法虛抵進項稅額。比如，根據《增值稅法》第22條的規定，企業購進用于個人消費或集體福利貨物、勞務、資產、適用簡易征稅、免征增值稅項目、非正常損失的項目，或者購進并直接用于消費的項目，相關貨物、服務、資產依法需要作進項稅額轉出，不得從企業的銷項稅額中抵扣。如果納稅人未轉出，而是向稅務機關申報增值稅抵扣，屬于“虛抵進項稅額”，應以逃稅罪論處。析言之，“虛抵”即利用虛開增值稅專用發票以外的方式虛假抵扣進項稅額，而“騙抵”則是利用虛開增值稅專用發票的手段騙取進項稅額抵扣，二者是互斥關系。區分二者的關鍵標準是，用于抵扣的增值稅專用發票是否是通過虛開行為獲得。若行為人利用的是虛開的增值稅專用發票，則屬于“騙抵”，構成虛開增值稅專用發票罪；否則，就是“虛抵”，構成逃稅罪。最高人民檢察院認為，支撐這一標準的理據是社會危害性原理與罪責刑相適應原則。即“虛抵”的社會危害性輕于“騙抵”，以處罰較輕的逃稅罪論處較為合適；反之，在“騙抵”已然成立處罰更重的虛開增值稅專用發票罪的前提下，如若再以逃稅罪評價“騙抵”，將產生罪責刑不相適應的法律后果。

最高人民檢察院觀點的合理性在于堅持客觀主義的基本立場和符合司法實踐的傳統認知。就前者而言，以客觀行為的不同性質為標準，在區分“虛抵”和“騙抵”的基礎上對虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪作出較為清晰的界分，恪守了“客觀要件絕對重要”之刑法客觀主義基本立場；就后者而言，實踐中對于被告人虛開增值稅專用發票，并實施了申報抵扣，造成了國家稅款流失的案件，司法機關通常以虛開增值稅專用發票罪定罪量刑。不過，最高人民檢察院觀點在解釋說理與案件處理上也存在如下兩方面的不足：

一方面是論證過于籠統，說理缺乏穿透力。無論是社會危害性的比較，還是罪責刑關系的討論，都只是寬泛地談論“騙抵”的不法屬性和刑事責任重于“虛抵”，卻始終未能清晰地闡明利用虛開的發票進行抵扣的行為為何不屬于逃稅罪中的“欺騙、隱瞞手段”，以及法律適用上為何要區分“虛抵”和“騙抵”。對此，最高人民法院的核心主張有兩點：一則，既然《涉稅犯罪解釋》將“虛抵進項稅額”規定為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”之一，并沒有在文義上限定“虛抵”的具體手段，所以即便是“騙抵”，也被涵攝在“虛抵”的范疇內；二則，在應納稅義務范圍內，“騙抵”成立逃稅罪。對此，最高人民檢察院始終未能提出有力的反駁意見。所以，學理上需要基于稅收犯罪原理正面回應最高人民法院的兩點主張，同時對于“騙抵”和“虛抵”的不法構造與相互關系作出規范闡釋。

另一方面是提出的解決方案并不周延，未能提出部分虛開增值稅專用發票案件“判不下去”的解決思路。由于虛開增值稅專用發票罪的量刑重于逃稅罪，因此，個案如果一律適用虛開增值稅專用發票罪的量刑標準，的確可能存在部分個案處罰過重的問題，最高人民檢察院的論證回避了這一點。

（三）“兩高”的分歧所在與問題癥結

通過剖析可以發現，最高人民法院和最高人民檢察院關于“虛抵進項稅額”類案的司法認定存在如下三個方面的分歧。

第一，針對“虛抵進項稅額”類案，應當基于何種進路選擇罪名的適用。最高人民法院主張采取主觀進路，即以行為人主觀上是騙稅的故意還是逃稅的故意，分別適用虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪；而最高人民檢察院則主張采取客觀進路，即以作為“虛抵進項稅額”的手段行為是否屬于虛開票行為分別適用逃稅罪和虛開增值稅專用發票罪。

第二，基于稅收犯罪原理，“應納稅義務范圍”能否對“騙抵”行為的性質產生根本影響。最高人民法院認為，“應納稅義務范圍”對“騙抵”行為的刑法評價具有根本性的作用。相反，最高人民檢察院認為只要抵扣所使用的是通過虛開獲得的增值稅專用發票，就應與此前的虛開行為合并評價為虛開增值稅專用發票罪，而“應納稅義務范圍”并不影響“騙抵”行為的性質。換言之，雖然“兩高”均承認逃稅罪中的“虛抵進項稅額”應以“不構成虛開增值稅專用發票罪為前提”，但在兩種觀點中，虛開增值稅專用發票罪成立的條件并不一致：最高人民檢察院認為只要有虛開行為即可，最高人民法院則認為除了有虛開行為，利用虛開發票抵扣的稅額數額還應超過應納稅義務范圍。

第三，如何妥善解決虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪之間量刑倒掛問題。面對虛開增值稅專用發票罪入罪門檻低和刑事處罰重的立法設定，最高人民法院提出了盡可能通過擴大逃稅罪的適用予以“分流”的思路；最高人民檢察院主張嚴格適用法律，但一定程度上也回避了對這一問題的解決。

以上三點分歧密切相關，其共同癥結在于，學理上未能建構出界分虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪的規范標準，為司法機關準確辦理“虛抵進項稅額”類案提供規范指引。實踐中從個案能否得到妥當處理出發的思考固然重要，但“要獲得一般化的可能解決方案，必然要有堅實的體系性的基礎理論，以體系性的基礎理論為指導提出的方案，才能適用于所有相似情形。”“刑法教義學遵循體系性的要求，這是它具備科學屬性并且能夠對法律實踐形成規制的前提”。為此，學理上需要立足刑事立法規定與稅收犯罪原理，將“虛抵進項稅額”類案的處理問題置于理論體系中進行審查和反思，充分吸收“兩高”觀點的合理之處，提出具有理論自洽與契合實踐的界分標準，厘清“兩高”的觀點分歧，真正實現該類案件的精準、公正處理。

二

界分基礎：虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的關系流變

廓清罪名關系是學理上建構界分標準的基礎與前提。我國刑法關于偷逃稅款行為的規制可以分為偷稅罪階段（1979年至2009年）與逃稅罪階段（2009年以來）。關于虛開增值稅專用發票罪，雖在立法上沒有重大調整，但在司法上大體可以分為行為犯階段（1995年至2004年）與反思行為犯階段（2004年以來）。不同階段中，立法和司法關于兩罪構成要件的規定與解釋均發生著變化，因而兩罪也呈現出不同的罪名關系。

（一）偷稅罪階段的罪名關系：針對國家稅款的手段行為與目的行為

1979年《刑法》第121條首次設立偷稅罪，但隨著經濟社會生活的快速發展，偷稅罪的刑法規定無法適應日益嚴重的偷稅犯罪的懲治需要，故全國人大常委會于1992年通過《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》明確了偷稅實行行為，并針對偷稅犯罪情節嚴重的行為增設刑檔。

1994年，根據建立社會主義市場經濟體制的總體要求，我國開啟了以增值稅為主的流轉稅制度改革。然而，在改革初期，稅務機關缺乏有效的稅控手段，導致虛開的發票可任意抵扣稅款。鑒于虛開的犯罪浪潮嚴重威脅新稅制的推行，全國人大常委會于1995年頒布《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》，專門設立虛開增值稅專用發票罪。

司法適用中，虛開行為與偷稅行為一直有著密切的聯系。1994年最高人民法院、最高人民檢察院《關于偽造、倒賣、盜竊發票刑事案件適用法律的規定》規定，利用虛開增值稅發票偷稅的，按照1992年全國人大常委會《關于懲治偷稅、抗訴犯罪的補充規定》第1條偷稅罪論處。析言之，兩者均是以國家稅款為侵吞對象的犯罪，虛開是偷稅的手段行為，而偷稅則是虛開的目的行為。但立法者設立虛開增值稅專用發票罪時又有了新的認知，認為虛開增值稅專用發票是侵吞國家稅款犯罪活動中最為典型、危害最為直接、嚴重的一種犯罪行為。由于其自身具有偽造抵扣憑證和騙取國家稅款的雙重不法屬性，不應僅作為偷稅的手段行為納入偷稅罪處理，而應采用“預備行為正犯化”的立法方式，將虛開行為獨立入罪；同時，針對虛開發票并騙抵稅款數額特別巨大、情節特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失的加重犯，立法者比照詐騙罪、偽造貨幣罪等罪名設定其最高刑期為死刑。不過，立法伊始旨在“鐵血治稅”的罪刑設定，也直接導致虛開增值稅專用發票罪與偷稅罪在刑事責任上存在內部的張力，一直延續至今。

（二）逃稅罪階段的罪名關系：針對不同犯罪對象的關聯犯罪行為

兩罪關系的變化始于2009年《刑法修正案（七）》，立法者將“偷稅罪”修改為“逃稅罪”，同時調整了罪狀，增加了第4款“不予追究刑事責任”條款的規定。由“偷”變為“逃”，雖只有一字之差，刑法的立法精神卻發生了根本變化，犯罪的不法屬性也隨之驟變。“偷竊，至關重要的是，涉及財產從受害者/所有者到竊賊的非自愿轉移。這種轉移可以用零和觀念來考慮：竊賊的收益必然是受害者的損失……逃稅，正如所正確理解的那樣，不能滿足偷竊的范式”。鑒于逃稅罪的實質不再是納稅人以積極的方式“偷”竊國家財產，而是“逃”避自身納稅義務，避免將自己的財產交付給國家。自此，逃稅罪與虛開增值稅專用發票罪在刑事不法的判斷上產生了如下三點差異：一是犯罪對象，逃稅罪的犯罪對象是應當無償繳納給國家的納稅人自身的財產，即逃避繳納“本屬于我的東西”；而虛開增值稅專用發票罪的犯罪對象則是作為國家財產的稅款，即騙取“本不屬于我的東西”；二是犯罪行為，逃稅罪是逃避納稅義務的不作為，而虛開增值稅專用發票罪則是積極騙取、騙抵國家稅款的作為；三是犯罪評價，逃稅行為與虛開行為的法益侵害性、非難可能性均有不同。

與此同時，隨著經濟社會的發展，關于虛開增值稅專用發票的構成要件開始呈現出限縮解釋的趨勢。以2004年《全國法院經濟犯罪案件審判工作座談會紀要》為標志，司法機關開始全面反思關于虛開增值稅專用發票罪的“行為犯”觀點，提出“行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為，不應以虛開增值稅專用發票犯罪論處”，自此正式進入了“反思行為犯階段”。之后，最高司法機關陸續在2015年《最高人民法院研究室〈關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質〉征求意見的復函》（以下簡稱2015年《復函》）、2018年最高人民法院指導案例“張某強虛開增值稅專用發票案”、2020年《最高人民檢察院關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》與2024年《涉稅犯罪解釋》中對虛開增值稅專用發票罪的出罪情形進行補充完善。雖然當前理論與實踐對虛開增值稅專用發票罪的犯罪構造仍存在目的犯、結果犯與危險犯的分歧，但適度限縮虛開增值稅專用發票罪的處罰范圍已成為實踐與學理的基本共識。

逃稅罪與虛開增值稅專用發票罪的各自變化，使得兩罪關系呈現出從緊密聯系到逐步分離的態勢。由于逃稅行為與虛開行為所指向的犯罪對象并不一致，犯罪性質上存在重大差異，二者雖有一定關聯性，但不再具有類型化的手段行為與目的行為關系，故通常不會涉及兩個罪名的競合適用。但在“虛抵進項稅額”的情形下，則涉及應以虛開增值稅專用發票罪還是以逃稅罪進行刑法評價的問題。這一問題的真正解決，需要對兩罪的構成要件進行規范理解與科學界分。

三

界分標準：以獲取發票行為和國家稅款損失為核心

（一）增值稅原理與“虛抵進項稅額”的不法類型

關于虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的界分標準，無法僅基于刑法內部體系的單一研究獲得最終結論，而是要回歸增值稅的基本原理與制度設計，剖析增值稅稅控機制與稅收刑法保護法益之間的關系。

增值稅是對商品、服務在市場經濟流轉過程中取得的增值額進行征稅的特定稅種。其精髓在于稅款的“抵退計征”機制，該機制的正常運作依賴于實體與程序兩個層面：在實體上，納稅人依法享有抵退權，即納稅人在采購商品、勞務時已依法如數支付了進項稅；在程序上，納稅人依法履行了憑證義務，即“開具、使用、取得發票”等合法使用抵退憑證和“使用稅控系統”等證實發票真實性的義務。這一機制使稅務機關得以掌握納稅人進項交易的涉稅信息并精準核定其納稅義務。析言之，實體層面是納稅人主張稅款抵退權的實質要件，從而確保增值稅中性原則的實現；程序層面則是形式要件，旨在實現增值稅征繳的自我核定，確保課稅公平的實現。而所有針對增值稅的犯罪手段均是非法使用“抵退計征”機制，從銷項數額與進項稅額的抵扣中牟取不法收益。

作為“虛抵進項稅額”的兩種行為類型，“虛抵”和“騙抵”均利用了增值稅專用發票的抵扣功能。不同的是，前者是通過真實交易獲得的發票，后者則是通過虛開行為獲得的發票。是否應作不同的刑法評價，需要對二者的不法構造進行剖析與比較，并結合虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪的構成要件與罪名關系，作出具體判斷。

（二）“虛抵”的行為屬性與稅款損失

納稅人通過真實交易的合法方式獲得增值稅專用發票，這意味著納稅人在獲票時已經向國家繳納了相應的增值稅款作為進項稅額。只是其購進的貨物等后續被用于企業消費、集體福利，或產生非正常損失時，應作進項轉出，不得抵扣。但納稅人卻采用虛假申報的方式抵扣稅款，即為“虛抵”。由于通過真實交易獲取發票的行為是合法的，“虛抵”的行為不法主要體現在抵扣環節，即納稅人采取欺騙手段抵扣增值稅款；其結果不法是納稅人將購進貨物時已經向國家繳納的增值稅款又以不法的方式騙回，國家稅款損失體現為稅收債權最終未能實現。綜合評價“虛抵”的行為不法和結果不法，符合逃稅罪的犯罪本質，具體理由如下：

首先，“虛抵”是建立在納稅人真實交易的基礎上。根據《涉稅犯罪解釋》第10條第1款的規定，有實際業務但超出實際應抵扣業務對應稅款或者實際交易的受票方不符合抵扣條件，通過虛構一個與交易無關的第三方取得發票后進行抵扣，屬于虛開。“虛抵”既未超過實際應抵扣業務對應稅款，也未虛構與交易無關的第三方，故不構成虛開增值稅專用發票罪，符合《涉稅犯罪解釋》關于逃稅罪中的“虛抵進項稅額”應以不構成虛開增值稅專用發票罪為前提的基本共識。

其次，“虛抵”的主體符合逃稅罪主體的規定。“虛抵”中納稅人負有繳納增值稅的法定義務，且事實上已經成為終端消費者，根據增值稅的消費課稅原則，理應承擔增值稅的稅負，故屬于逃稅罪的適格主體。

再次，就國家稅款的損失認定而言，只有符合法定條件的進項稅額，納稅人才可以從銷項稅額中抵扣。納稅人背離了“稅收遵從”的義務，濫用增值稅的抵扣權，通過“虛抵”的默示欺騙方式免除了國家的稅收債權（稅款請求權）。關于稅款損失的判斷，騙取稅務機關已經征收的稅款與“應繳不繳”使稅務機關的應收稅款目的落空，兩者造成稅款損失的性質是相同的。

最后，從體系解釋的角度，刑法關于騙取出口退稅罪的相關規定可以為“虛抵”行為的處理提供參考。《刑法》第204條第2款明確規定，納稅人繳納稅款后，采取虛報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納稅款的，依照逃稅罪定罪處罰。“虛抵”同樣是通過虛假申報的欺騙行為，騙回已經繳納的增值稅款。無論是從稅法的基本原理還是從刑法的實質判斷出發，以逃稅罪評價“虛抵”的行為不法和結果不法，有充分的學理依據和規范依據。

（三）“騙抵”的行為屬性與稅款損失

1.稅收犯罪維度下的“騙抵”與“虛抵”

在“騙抵”情形下，納稅人通過虛開的非法方式獲得發票，并未就相關進項向繳納增值稅款；而在納稅申報環節，納稅人又繼續利用虛開的發票進行抵扣，造成了國家稅款的損失。如果僅從財產犯罪的視角看，“虛抵”與“騙抵”具有相似性，均是無抵扣權卻申請抵扣，通過欺騙隱瞞手段獲取財產或財產性利益的行為，兩者難以區分；但從稅收犯罪的視角看，兩者在行為不法與結果不法上存在根本差異：“虛抵”情形下由于納稅人通過合法方式獲得發票，國家稅款的損失體現為國家的稅收債權的落空；而在“騙抵”的情形下，由于行為人通過虛開方式獲得增值稅專用發票，并未繳納增值稅款，因而直接造成國家稅款的流失。

值得注意的是，盡管國家的稅收債權具有一定的財產性質，但它在稅法上的地位決定了其與一般的財產性利益存在區別。而對于稅收債權性質的理解，對逃稅罪與詐騙罪的關系具有決定性的影響。如果僅僅將稅收債權視作私法意義上的財產性利益，則以欺騙隱瞞手段逃避稅款繳納義務致使國家稅收債權落空的逃稅行為，同樣也符合詐騙罪的成立條件。此時逃稅罪便是以稅收債權這一特殊財產性利益為對象的特殊詐騙罪。例如，有觀點認為，納稅人以虛假納稅申報逃避納稅，符合詐騙罪的成立條件，但屬于《刑法》第266條詐騙罪中“本法另有規定的，依照規定”的情形。日本刑法通說也認為，稅收債權是詐騙罪的適格客體，逃稅罪屬于詐騙罪的特別規定。雖然新近也有學者主張，逃稅罪雖然采取了欺騙隱瞞手段，但不以認識錯誤為必要，因而與作為特殊詐騙罪的虛開增值稅專用發票罪存在互斥關系。但這一論證存在疑問，只有兩罪分別包含a與非a的互斥要素時方能呈現互斥關系。但逃稅罪只是不以“認識錯誤”為必要，而非以“無認識錯誤”為必要，在納稅義務人通過欺騙手段使征稅人員陷入認識錯誤而免除其稅款繳納義務時，逃稅罪與詐騙罪至少將形成想象競合關系。析言之，僅從財產犯罪視角展開剖析，逃稅罪和虛開增值稅專用發票罪均被理解為特殊詐騙罪，由于二者的犯罪性質與不法構造相似，罪名關系難以界分。

與之相對，如果強調稅收債權在公法上的地位，則會將稅收債權從一般財產性利益中分離出來，此時逃稅罪與詐騙罪將呈現為互斥關系。我國稅法通說明確支持這一觀點，認為稅收債權可以分為“稅收確定權”和“稅收征收權”兩部分，前者適用債權關系，后者適用權力關系。而且，稅收債權與其他私法債權不同，沒有經過確定程序無法實現債權目的，因此關于稅收確定權及其核心制度之納稅申報的信賴利益均非常重要。析言之，國家稅收債權其實一種集體法益，并非單純的財產性利益。德國刑法通說也認為，國家的稅收債權并非詐騙罪的對象，盡管在逃稅過程中，行為人也會實施欺騙隱瞞手段，但逃稅罪與詐騙罪存在互斥關系。逃稅罪是獨立犯（delictum sui generis），在稅收領域，通過欺騙手段逃避納稅義務，造成國家稅收債權難以實現的行為，完全排斥詐騙罪的適用。在“騙取增值稅退款”案中，被告人約瑟夫·P虛構了自己向南斯拉夫出口商品的交易，并向稅務部門提交了虛假的增值稅預繳申報表，共騙取了17萬馬克的增值稅退款。德國聯邦法院在判決中指出，如果整個稅務程序都是出于欺騙目的而虛構的，則不應適用逃稅罪。這是因為這種行為雖然損害了國家的財產，但并未侵害或危及國家的稅收債權。逃稅罪的保護客體是稅收債權，其基礎是真實發生的交易行為。而在本案中由于不存在真實的交易，也就沒有產生對該交易增值部分進行征稅的稅收債權。從本質上看，通過欺騙手段騙取增值稅退款的行為在刑法上應與騙取補貼的詐騙行為同等對待，適用《德國刑法典》第263條詐騙罪。蒂德曼教授也指出，由于這里騙取的增值稅與稅收債權無關，因而不屬于稅收利益。

我國的實踐與理論主要是從“稅款遵從”義務的角度理解納稅人與國家之間的稅收債權債務關系，因而將逃稅理解為“應繳不繳”的義務犯，而虛開增值稅專用發票罪則被認為是一種特殊類型的詐騙罪，這與德國刑法通說的理解相近。比如，最高人民法院2015年《復函》明確指出：“虛開增值稅專用發票罪的危害實質在于通過虛開行為騙取抵扣稅款”。陳興良教授也認為，虛開增值稅專用發票罪其實是一種取得型的財產犯罪，騙取稅款和逃避繳稅之間的界限是明確的，兩者不可混淆。易言之，逃稅罪與作為特別詐騙罪的虛開增值稅專用發票罪之間是互斥關系，只要是針對國家稅收債權的，即便實施了欺詐行為（比如“虛抵”），也不構成詐騙，只構成逃稅；而針對稅款所有權的欺詐行為，則僅構成詐騙罪。而在我國，由于國家稅款所有權的欺詐行為與損害結果被虛開增值稅專用發票罪的加重犯所涵攝，因此與德國、日本的司法認定所不同，“騙抵”既不成立逃稅罪，也不成立詐騙罪，而是成立虛開增值稅專用發票罪。

綜上，最高人民檢察院主張“虛抵”行為中不包括虛開增值稅專用發票的情形與“虛抵”“騙抵”應分別適用逃稅罪和虛開增值稅專用發票罪的結論均是正確的，只是未能提出充分的說理和論證，其學理依據即在于此。

2.“應納稅義務范圍”與“騙抵”的刑法評價

值得注意的是，面對“虛抵”和“騙抵”在不法評價上的差異問題，最高人民法院提出，如果納稅人“騙抵”的稅款仍然在其應納稅義務范圍內，還是應當以逃稅罪論處。對此需進一步厘清的問題是，“應納稅義務范圍”是否可以影響并改變刑法關于“騙抵”行為的規范評價。

“應納稅義務范圍”是一個稅法上的概念，即納稅義務人在法定納稅期限內應當繳納稅額的總和，即應納稅額。應納稅額是納稅義務人在法定納稅期限內應當繳納稅額的總和，其不只包括應當繳納的增值稅，還包括所得稅、消費稅、契稅等。不過，在涉及“虛抵進項稅額”判斷時，應納稅義務范圍僅指應當繳納增值稅額。主要理由在于，基于增值稅抵退計征機制的核心規則，應納稅義務范圍應以本環節的增值部分作為納稅依據，在計算方法上是用納稅人當期的銷項稅額減去當期的進項稅額。應當認為，從增值稅機制和稅收犯罪原理來看，“應納稅義務范圍”不會改變對“騙抵”行為的刑法評價，具體理由如下：

首先，作為一種流轉稅，增值稅在商品、服務的交易中，通過“銷項稅額—進項稅額”的抵扣機制，由上游逐級向下游轉嫁稅負，最后由終端消費者承擔所有流轉環節中銷售方繳納的增值稅。增值稅的抵扣與轉嫁，一方面體現了稅收中性和消費課稅原則，另一方面也說明只有就增值部分繳納增值稅的納稅人，才能享有抵扣增值稅款的權利。在趙某某等虛開增值稅專用發票案中，司法機關明確指出，抵扣稅款的前提是進項已繳納稅款，如果購買環節沒有繳納稅款，即無權抵扣。抵扣稅款的本質是退還申報人事前已經墊付的增值稅款。但“騙抵”中的行為人并未就增值部分繳納增值稅。根據《增值稅法》第3條規定：“在中華人民共和國境內銷售貨物、服務、無形資產、不動產，以及進口貨物的單位及個人（包括工商戶），為增值稅的納稅人”。因此，“騙抵”中的行為人雖然在其他真實交易中屬于納稅人，但在虛開發票對應的虛假應稅事實中，由于缺乏真實發生的交易行為，并不具備納稅人的身份和義務，根據“沒有應納稅的事實，就沒有逃稅罪”的認定原則，不能成立逃稅罪。其行為屬于冒充納稅人，通過欺騙的方式抵扣了“本不屬于我”的國家稅款，本質上系詐騙犯罪，與逃稅罪的犯罪對象和犯罪本質均存在根本區別。

其次，作為一種價外稅，增值稅申報繳納后，申報人發生的應稅銷售行為中，下一環節購買方所支付的款項即包括了商品、勞務的對價和對應的增值稅稅款。因此，申報人在申報繳納增值稅之后，其增值稅賬戶期末余額為零，而且，在后續的會計核算中，“應交稅款應交增值稅”賬戶并不影響“稅金及附加”等費用類賬戶，也不會對企業的利潤造成影響，因為增值稅既不構成收入或利得，也不構成成本或損失。相反，消費稅、契稅、印花稅等都會影響企業“稅金及附加”“所得稅費用”等費用類賬戶和企業的利潤表。所以，“騙抵”只會直接造成國家增值稅款的損失，與逃稅罪中以欺騙、隱瞞手段逃避稅款繳納存在本質的不同。

增值稅的“抵退計征”機制也決定了，“騙抵”行為造成國家稅款的損失是終局性的，與是否在應納稅義務范圍內并沒有直接的關聯性。由于進項稅額與銷項稅額只要在同一納稅期間即可，不要求兩者之間存在直接對應的關系。因此，基于應納稅義務范圍，增值稅的抵扣會出現兩種情形：一種是抵扣稅額≤銷項稅額，導致應納稅額減少；另一種則是抵扣稅額＞銷項稅額，導致應納稅額減少為負值，直接侵害國家已經享有的增值稅所有權。后者構成詐騙國家稅款毋庸置疑，而前者的定性則存在分歧。主張成立逃稅罪的觀點只是靜態地考慮到納稅人應納稅額減少，忽視了在動態地增值稅抵扣過程中，即便騙抵的這部分稅款在應納稅義務范圍內，由于納稅人在之后的納稅申報中，并不可能通過其他當期增值稅的抵扣填補國家稅款的損失。

再次，誠如稅務人員指出，如果將應納稅義務范圍之內的虛開增值稅專用發票抵扣稅款行為全部以逃稅罪評價，將會產生如下兩個悖論：一是適用逃稅罪或虛開增值稅專用發票罪，竟然取決于納稅人的其他合法行為，而非自身的違法行為，這將違反行為責任的原理。比如，同樣是“騙抵”行為，如果納稅人公司剛成立，銷項稅額較少，無法覆蓋虛開的進項稅額，則認定為虛開增值稅專用發票罪；相反，如果納稅人銷項稅額很大，覆蓋了虛開的進項稅額，則認定為逃稅罪。這一處理顯然不合常理。二是造成法益侵害更大的行為卻適用更輕的罪名，這有違罪刑均衡原則。因為如果超過應納稅義務范圍，銷項稅額不能覆蓋虛開的進項稅額，那么超出的部分并不會立刻導致國家稅款遭受實際損失，卻適用處罰更重的虛開增值稅專用發票罪；相反，如果在應納稅義務范圍內，通過虛開的進項完全抵扣掉的銷售稅額，已經造成了國家稅款的實際損失，法益侵害性更大，卻適用處罰更輕的逃稅罪。此外，更為嚴重的隱患還在于，收票企業完全可以通過操縱虛抵進項在應納稅義務范圍之內，以規避虛開行為的查處。此時刑事規制的不力將直接導致大量公司肆意虛開、犯罪猖獗的嚴重后果。

所以，主張在應納稅范圍內的“騙抵”應以逃稅罪進行評價的觀點不能成立。“騙抵”和“虛抵”在獲取增值稅專用發票和納稅申報環節具有完全不同的行為不法，在給國家稅款造成的損失上也具有截然不同的結果不法。而這兩種不法之間的根本性差異，并不會因為是否在“應納稅義務范圍內”而改變刑法的評價。比如在“夏某虛開增值稅專用發票案”中，夏某經營的公司有實際的生產經營活動，但卻通過支付開票費的方式獲得增值稅專用發票并予以抵扣。本案的裁判要旨并未考慮其利用虛開發票抵扣的稅款與應納稅義務范圍之間的關系，而是直接指出，只有在真實交易環節交納了增值稅，才有向國家稅務機關申請抵扣稅款的權利。雖有實際經營，但在讓他人開票環節并沒有對應的真實交易，也沒有交納進項增值稅，成立虛開增值稅專用發票罪。應當認為，該案的判決與論證是正確的。

（四）兩罪的不法差異與界分標準

前述對于“虛抵”和“騙抵”的規范評價，可以為建構虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪的界分標準提供方向與思路。相較而言，最高人民法院主張的主觀進路未能遵循刑法客觀主義的基本方向，且將“應納稅義務范圍內”的“騙抵”行為作逃稅罪處理缺乏理論支撐，故未能提出正確區分兩罪的司法標準；最高人民檢察院主張的客觀進路更契合我國稅收犯罪的立法規定與基本原理，為“虛抵進項稅額”類案處理提供了較為準確的處理思路，但僅以社會危害性與罪責刑相適應原則作為區分二者的理據過于“大而化之”，也未能在學理上充分論證兩罪的界分標準。

關于兩罪的界分，隨著對于虛開行為的認識深化，理論與實踐逐步認識到，“增值稅專用發票的核心功能是抵扣稅款，只有利用該核心功能進行稅款抵扣，即騙抵稅款，才能認定為虛開增值稅專用發票罪。”但是，是否虛假利用增值稅專用發票的稅款抵扣機能，只是認定虛開增值稅專用發票罪是否成立的核心標準，并不能據此實現虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪的界分。比如，在以逃稅罪評價的“虛抵”中，納稅人也進行了虛假的抵扣。因此，除了是否濫用抵扣權，還需要充分考慮到兩罪的不法本質與構成要件。

逃稅罪的本質是“逃”，以負有應納稅義務為前提，具有義務犯的性質；虛開增值稅專用發票罪的本質是“騙”，不要求行為人負有應納稅義務，屬于經濟領域中的“詭詐犯罪”。基于兩罪的構成要件與不法本質，可以得出，“騙抵”雖然也具有“虛抵進項稅額”的行為外觀，但卻并不符合逃稅罪的構成要件和不法本質。一方面，基于立法者對虛開增值稅專用發票罪構成要件的設置，在稅收犯罪中，無論是單一虛開的實行行為，還是存在虛開和“騙抵”的復數行為，均被虛開增值稅專用發票罪的構成要件所完全涵攝；另一方面，逃稅罪的構成要件無法涵攝虛開增值稅專用發票罪的行為不法和造成國家稅款終局性流失的結果不法。

此外，主張以逃稅罪規制“騙抵”，與司法實踐大多從現象層面認識虛開增值稅專用發票的犯罪情形也有著密切的關系。立法者認為虛開主要存在兩種情形：一是根本不存在商品交易，通過虛開侵吞國家稅款；二是以少開多，達到偷稅的目的。實踐中關于第一種情形認定為虛開增值稅專用發票罪沒有異議；但是關于第二種情形，如果片面理解“主客觀相一致”原則，則會作出成立逃稅罪的錯誤判斷。但是，在規范評價上，根據行為不法與結果不法的判斷標準，以少開多的稅款金額沒有對應的真實交易與稅款繳納，其實是騙取稅款的行為，故并不符合逃稅罪的不法本質。所謂以逃稅為目的虛開的行為，只在虛假申報行為這一點上具有逃稅的外觀，但無論是虛開行為本身，還是國家稅款流失的后果，都超越了逃稅罪構成要件的涵攝范圍。有觀點指出，虛構抵扣權但不會造成稅款損失的行為不構成虛開增值稅專用發票罪，虛構抵扣權并可能造成稅款損失的行為才構成本罪。本文認同這一結論，“騙抵”即屬于通過虛構抵扣權騙取國家稅款，應成立虛開增值稅專用發票罪；而“虛抵”即屬于通過虛構抵扣權騙取稅務機關已經征收的稅款，成立逃稅罪。但二者之間的不法差異并非僅是稅款損失（結果不法），更為關鍵的是獲取增值稅專用發票行為的不法屬性（行為不法）。就結果不法與行為不法的關系而言，行為不法是前提，對結果不法具有決定性的影響。易言之，是否實施虛開增值稅專用發票行為，對實際的稅款損失具有決定性的影響。

綜上，作為“虛抵進項稅額”兩種不法類型，“虛抵”是納稅人“利用不得抵扣的發票虛假申報+逃避稅款繳納”構成逃稅罪；而“騙抵”則是行為人“利用虛開的發票虛假申報+騙取國家稅款”，構成虛開增值稅專用發票罪。“虛抵”和“騙抵”之所以在法律評價上存在實質差異，根源于二者在行為不法和結果不法上的重大區別。這種不法的差異，正是學理上關于逃稅罪和虛開增值稅專用發票罪的界分標準。以獲取增值稅專用發票的行為不法和國家稅款損失的結果不法為核心，可以為逃稅罪和虛開增值稅專用發票罪提供科學規范的界分標準，也可以為“虛抵進項稅額”類案提供清晰明確的規范指引。

四

余論：虛開和逃稅之間罪刑均衡的實現

在厘清兩罪的界分標準之后，實踐中還需要解決部分虛開案件可能存在“判不下去”的問題，這也是最高人民法院調整兩罪之間司法適用標準的重要動因，即通過逃稅罪對部分虛開增值稅專用發票案件進行“分流”處理。這一思路無疑具有目的正當性，但可以選擇更為妥當的手段與方法。

首先，對于所謂“量刑倒掛”問題，需理性看待。從我國稅收犯罪的立法原理和罪名設定出發，“騙抵”的不法重于“虛抵”。有觀點認為，虛開增值稅專用發票罪是“稅收危害犯”，間接侵害稅收債權，而逃稅罪是“逃稅犯”，直接侵害稅收債權且危害較大，故兩罪名的法定刑存在畸輕畸重的問題。但這一觀點其實是建立在域外稅收刑法的基礎上，忽視了我國刑法關于虛開增值稅專用發票罪構成要件的特殊規定。這一構成要件不僅包括作為虛開的基本犯，還包括“騙抵”的加重犯。其中，基本犯間接侵害了國家稅收利益，但加重犯直接產生了國家稅款被騙抵的實害結果。因此，“騙抵”（虛開增值稅專用發票罪的加重犯）應承擔的刑事責任重于“虛抵”（逃稅罪）是合理的，且與騙取出口退稅罪等涉稅犯罪中的特殊詐騙罪的法定刑也是協調一致的。

其次，找到實踐中部分個案存在罪刑失衡的癥結。造成個案困境的深層次原因在于，囿于早期稅收治理能力不足，我國對虛開增值稅專用發票行為進行倉促解釋和特殊的重刑化立法，導致涉稅犯罪罪名體系內部存在固有的先天缺陷。21世紀以來，立法者又未能根據我國稅收制度和稅收犯罪的發展變化，及時調整關于虛開增值稅發票罪的構成要件與刑事責任，導致該罪的內生性問題始終未能解決。對此，僅在解釋層面無法真正解決這一困境，需要充分發揮法教義學的解釋和反思機能，通過重構虛開增值稅專用發票罪的構成要件與重塑虛開行為與逃稅行為的罪刑關系，徹底解決部分個案存在罪刑失衡的問題。

最后，通過適度調整虛開增值稅專用發票罪的構成要件與刑事責任實現罪刑均衡。在虛開增值稅專用發票罪構成要件和刑事責任設置上，明確區分作為“預備行為正犯化”的基本犯和“虛開行為+抵扣行為”的加重犯，并區分虛開危險行為和虛開實害行為的法定刑設置。在具體的刑檔配置上，可以統籌考慮《刑法》第204條騙取出口退稅罪和《刑法》第205條虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣發票罪的法定刑，并與詐騙罪、合同詐騙罪的財產犯罪、經濟性財產犯罪的量刑保持均衡。針對虛開的基本犯和逃稅罪，可以考慮逐步實現罪刑的一致（即最高法定刑為7年有期徒刑），或者考慮到虛開作為詐騙罪實質預備行為的特有不法屬性，系諸多涉稅犯罪行為的“總閥門”，且危險累積沒有上限，從而設定其法定刑略高于逃稅罪（即目前的第二檔法定刑，最高法定刑為10年有期徒刑）。這一罪名設計既立足虛開基本犯作為抽象危險犯的不法本質，又修復了虛開增值稅專用發票罪的基本犯和逃稅罪之間的罪刑失衡關系。在立法尚未修改前，可以先通過司法解釋區分虛開增值稅專用發票罪基本犯與加重犯的法定刑適用范圍，緩解司法中對少部分虛開案件“量刑過重、判不下去”的問題。

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《法學家》2025年第3期目錄

【專題：深入學習貫徹黨的二十屆三中全會精神】

1.構建全國統一大市場背景下公平競爭審查的剛性約束與正向激勵

王先林（1）

【主題研討一：數字法學研究的多維視角】

2.“數字逝者”技術的媒介性與關系型規制

陳曦宜（14）

3.數字私權力與平臺自我優待的法律規制

黃紹坤（28）

4.數字時代刑事偵查程序的邏輯轉變與制度回應

裴煒（40）

【主題研討二：涉稅犯罪司法適用的前沿問題】

5.虛開增值稅專用發票罪之出罪條款的刑法教義學分析

陳興良（56）

6.虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的界分

——以“虛抵進項稅額”的司法認定為中心

馬春曉（73）

【專論】

7.法律懲罰的情感證成

唐豐鶴（87）

8.論請求權基礎規范的識別

王文勝（101）

9.論《立法法》的調整范圍：分布結構與邏輯原理

趙一單（117）

【視點】

10.論合同無效財產返還規則的體系與適用

王洪亮（130）

11.論詐騙罪中的認識錯誤：含義、認定與具體限定

付立慶（146）

12.我國條約解釋規則的確立及完善

彭岳（160）

【評注】

13.《民法典》第1198條（安全保障義務）評注

王磊（175）

《法學家》的前身，是創辦于1986年的《學員之家》（法律版），出版5期后更名為《法律學習與研究》雜志，它曾經擁有數以十萬計的讀者，具有一定的學術影響和自身的鮮明特色。1992年起該刊改由國家教育委員會主管，中國人民大學主辦，中國人民大學法學院編輯；經國家新聞出版部門批準，自1993年第1期起改名為《法學家》。它是一個依托于中國人民大學的法學家群體，面向國內外法學界，向國內外公開發行的綜合性的法學刊物。《法學家》是全國法學類中文核心期刊、中國人文社會科學核心期刊、中文社會科學引文索引（CSSCI）來源期刊和中國期刊方陣雙效期刊；中國學術期刊綜合評價數據庫、中國人文社會科學引文數據庫、中國學術期刊（光盤版）、“北大法寶”法學期刊數據庫全文收錄期刊。

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責任編輯 | 郭晴晴

審核人員 | 張文碩 王曉慧

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