作者：王如僧律師，稅務訴訟律師，廣東廣強律師事務所

辯護詞（補充一）

一、代開與虛開是兩個不同的概念，根據罪刑法定原則，第三、第四、第五指控中的代開發票的行為，并不是刑法意義上的虛開行為。理由如下：

1994年，最高法、最高檢發布了《關于辦理偽造、倒賣、盜竊發票刑事案件適用法律的規定》(以下簡稱《決定》)，對以營利為目的，非法為他人代開、虛開增值稅專用發票的犯罪行為，按照投機倒把罪追究刑事責任。

《決定》中，代開、虛開行為是并列關系，也就是代開行為不是包含在虛開行為當中，不是虛開行為的一種。

在不考慮主觀構成要件（是否具有騙取增值稅款的目的），僅考慮客觀構成要件的情況下，辯護人認為：

代開是發票持有人替他人開具增值稅專用發票的行為，強調的是開票的主體。

代開發票有兩種情形：

第一種情形是在沒有交易，或者雖然有交易但票貨不符的情況，替他人開票；

第二種情形是在他人有真實交易的情況下，替他人開票。

虛開是發票持有人開具內容虛假的發票，強調的是開票的內容虛假。

虛開發票也有兩種情形：

第一種情形是不存在而開票，第二種情形是票貨不符而開票。

經過對比，代開發票與虛開發票是交叉關系，即第一種情形的代開包含在虛開里面，第二種情形的代開不包含在虛開里面。

二、第三、第四、第五指控中，恒某公司等公司申報進項時，抵扣的稅款就是甲公司申報銷項時繳納的稅款，增值稅款并沒有流失。補充理由如下：

第一個補充理由，上海市高級人民法院明確認為，開票方如實繳納相應的增值稅款，不會導致增值稅款流失。

2000年12月28日上海市高級人民法院組織的司法審判會議并印發的《關于審理經濟犯罪案件具體應用法律若干問題的意見》中指出，認定虛開增值稅專用發票罪，“還必須查明或證實虛開行為在實質上具有偷逃國家稅款的實際危害性或者造成該種危害的現實可能性……如果缺少這一實質特征（即虛開以后如實申報繳稅），則意味著行為人在主觀上并沒有通過虛開增值稅專用發票的手段達到偷逃國家稅款的非法目的，客觀上也沒有實際侵害國家稅收管理制度。因為主觀和客觀要件均有欠缺，故單純具有形式上的虛開行為，不能認定虛開增值稅專用發票罪。”

上海市高級人民法院的觀點非常明確：不能從表面上理解虛開增值稅專用發票罪的法條，虛開增值稅專用發票的實質就是保護國家增值稅款不被流失，而虛開之后如實申報、繳納稅款的行為，不會導致國家增值稅款流失。

第二個補充理由，根據《刑事審判參考》（2001年第8輯，總第19輯）第119號：何濤虛開增值稅專用發票案（詳見附件1）的裁判精神，也可以得出本案這種情形，增值稅款沒有流失。

在何濤案中，何濤注冊成立空殼公司，為星輝公司、大利公司、蘭州正林農墾公司虛開增值稅專用發票，這個案件比較特殊的地方在于，何濤向當地稅務機關申領增值稅專用發票時，需要按照一定比例，向向稅務機關預繳一定數額的增值稅。何濤在申領發票時，預繳了67萬元的稅款，并用申領的發票開具了1000余萬元的銷項稅。

對于這個問題，最高院指出：“我們認為，本案被告人為騙領增值稅專用發票所繳納的增值稅，當地稅務機關確已收繳并上繳國庫。由于何濤為他人虛開銷項增值稅專用發票時并無實際貨物銷售，就何濤本人來說，其也就不需要向稅務機關納稅；其所以向稅務機關繳納了67萬余元稅款，只是為了騙領增值稅專用發票必須付出的預付稅款。作為整體的國家稅收，一個地方稅收因何濤的犯罪行為而遭受到損失，一個地方的稅收又因何濤的同一犯罪行為而以稅收的形式有一定收入，一出一進都應計入國家稅收的賬上，這是客觀存在的實際情況。人民法院從公平、公正的原則出發，應將被告人已向國家繳納但本不存在的納稅理由的稅款從造成的經濟損失中扣除。”

這個案件中，何濤是開票方，其開票行為不會直接導致國家增值稅款流失，導致國家增值稅流失的是受票方的抵扣行為，但最高院認為，何濤在申領發票時預繳的稅款應當從增值稅款損失總額扣除，這說明開票方繳納的稅款金額，可以沖減受票方抵扣的稅款金額。按照這個精神，如果何濤按照法定稅率預繳了全部的增值稅，那無論受票方是否抵扣，國家增值稅款也沒有流失。

第三個補充理由，在“石化變票”類案件中，當事人也是非法抵扣了，但司法機關認為國家增值稅款沒有流失。

在化工行業，將原料油進行提煉，生產出成品油，進行銷售的時候，除了要繳納增值稅之外，還要繳納消費稅。

為了逃避繳納消費稅，煉油公司購進原料油后，在賬上將原料油賣給A公司,A公司賣給B公司再賣給C，層層流轉，俗稱“過票”。在某個環節，將增值稅專用發票上將原料油變成了成品油，俗稱“變票”，然后再將這批成品油賣給煉油公司，整個過程中，原料油一直放在煉油公司的倉庫中，沒有隨著發票一起流轉。當煉油公司收到變名的增值稅專用發票后，將原料油進行提煉，生產出成品油，然后假裝這些成品油是從其他公司購進來的，銷售這些成品油的時候，就不用繳納消費稅了。

例如，2020年9月2日，安徽亳州楊小勇變票涉嫌虛開增值稅專用發票案歷經了三次一審、兩次二審發回重審后，由安徽省亳州市中級人民法院作出（2019）皖16刑初27號《刑事判決書》（詳見附件2），認定楊小勇犯不構成虛開增值稅專用發票罪。

在該案當中，人民法院認為：

“就本案而言，楊小勇的“變票”行為有通過虛構交易環節，且在虛構的交易環節中虛假開具增值稅專用發票并進行抵扣的行為。但楊小勇通過“變票”向下游公司虛開增值稅專用發票并不是為了利用增值稅專用發票的抵扣功能從國家騙取稅款，而是為了幫助下游公司從生產燃料油公司“轉變”為流通燃料油公司，進而逃避繳納消費稅，即上述虛構交易環節、虛開增值稅專用發票、“變票”的行為，都是最終實現逃避繳納消費稅的手段。

下游公司從楊小勇公司取得的虛開的增值稅專用發票用于抵扣，因其抵扣的稅款是其在上一交易環節所繳納的增值稅，因此在增值稅專用發票整個流轉線條上不存在增值稅被騙的結果，即國家稅款實質上沒有被騙取。

因此，楊小勇雖然實施了虛開增值稅專用發票的行為，但其主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上也沒有造成國家稅款被騙取，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪。對公訴機關指控楊小勇犯虛開增值稅專用發票罪不予支持。”

這個案件中，進項增值稅專用發票已經抵扣了，但法院認為增值稅款沒有流失。

第四個補充理由，在著名銷售超產煤炭案中，當事人也是非法抵扣了，但司法機關認為國家增值稅款沒有流失。

宜賓市中級人民法院判決的（2016）川15刑終113號李某甲涉嫌虛開增值稅專用發票罪（詳見附件3）一案，就是出名銷售超額煤炭案改判無罪案。這個案件中，椰雅煤業公司、板廠溝煤礦均是何某甲控制的公司，被告人李某甲是板廠溝的員工。椰雅煤業公司存在超能生產煤炭，無法對外銷售的問題，但板廠溝煤礦已經停產，名下還有2000噸的煤炭銷售指標，于是椰雅煤業公司銷售給豐源集團的時候，何某甲指使李某甲以板廠溝煤礦名義，先后向豐源集團開具增值稅專用發票38份，開票金額共計4,148,258.40元，并全部抵扣了。

人民法院認為“上列開具增值稅專用發票的行為雖與實際交易行為不符，但行為人主觀上沒有偷逃國家稅款目的，而是為了促成超產煤炭的外銷，根據銷售煤炭數量如實向國家上繳了增值稅和相關規費，即使在下一銷售環節將增值稅發票進行抵扣，客觀上也不會造成國家稅款流失。”

這個案件中，進項增值稅專用發票已經抵扣了，但法院認為增值稅款沒有流失。

此致

廣東廣強律師事務所

王如僧 律師

二0二三年四月十三日

附件列表：

附件1：何濤虛開增值稅專用發票案，p1-p4；

附件2：（2019）皖16刑初27號《刑事判決書》，楊小勇變票案，p5-p17；

附件3:(2016）川15刑終113號《刑事判決書》，李某甲銷售超產煤炭案，p18-p25。