2023年5月16日下午，《稅法》課程系列講座“增值稅法律要點(diǎn)及其最新發(fā)展”如期開講，本期主講嘉賓是華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院教授兼博士生導(dǎo)師、中國財稅法學(xué)研究會副會長陳少英。

改革開放以來，我國正在向稅收國家轉(zhuǎn)型。增值稅作為現(xiàn)行稅法體系中的第一大稅種，其收入占到稅收收入的一半以上。所謂增值稅，是對銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，就其生產(chǎn)經(jīng)營過程中實現(xiàn)的法定增值額征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅具有如下優(yōu)勢：其一，避免重復(fù)征稅，有利于社會分工；其二，普遍征收，有利于保障財政收入；其三，稅收中性，避免對經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生扭曲；其四，形成扣稅鏈條，有利于稅收征管。因此，增值稅在流轉(zhuǎn)稅以至于整體稅收體系的重要性不言而喻。

陳教授開門見山地指出了當(dāng)下增值稅立法存在的弊端：一是立法層級低，目前還沒有全國人大及其常委會制定的法律可資適用；二是授權(quán)立法過多、過濫；三是立法權(quán)限不明，解釋性的條款占比太多；四是立法程序不透明；五是立法技術(shù)不完備。而稅收法定原則，最重要的無過于兩點(diǎn)：限制政府的征稅權(quán)和保護(hù)納稅人的財產(chǎn)權(quán)。

針對前述弊端要進(jìn)行改革，必須追根溯源，對增值稅的歷史有所了解。為此，陳教授對流轉(zhuǎn)稅的發(fā)展進(jìn)程進(jìn)行了梳理介紹。流轉(zhuǎn)稅形式古已有之并經(jīng)歷了漫長的發(fā)展過程。最初是以商品的流轉(zhuǎn)額作為計稅依據(jù)，環(huán)環(huán)按全額征收。但隨著社會分工的精細(xì)化發(fā)展，全額征稅使得重復(fù)征稅加劇。在之后的過渡環(huán)節(jié)，生產(chǎn)稅僅對產(chǎn)成品征稅，但也存在著產(chǎn)成品難以界定、部分企業(yè)承擔(dān)全部稅負(fù)而有違稅收公平、政府無法對生產(chǎn)過程控制等不足之處。直至1945年，法國經(jīng)濟(jì)學(xué)家莫里斯·勞萊發(fā)明了增值稅。

為解釋增值稅何以避免傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅重復(fù)征稅的弊端，陳教授向同學(xué)們講解了增值稅的重要公式（見下圖）。可以看出，增值稅和傳統(tǒng)營業(yè)稅相比，以增值額為征稅對象，避免了各個環(huán)節(jié)重復(fù)征稅，在各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)普遍征稅，保障了財政收入的穩(wěn)定。作為流轉(zhuǎn)稅的一種，增值稅同樣是一種間接稅，納稅人并不是經(jīng)濟(jì)上的負(fù)稅人。隨著商品流轉(zhuǎn)，增值稅的稅負(fù)大部分都會轉(zhuǎn)嫁到后續(xù)環(huán)節(jié)，最終消費(fèi)者才是增值稅的實際負(fù)稅人。即現(xiàn)代型增值稅實現(xiàn)了稅負(fù)向最終消費(fèi)者推移的目標(biāo)，使增值稅法律上的納稅人與經(jīng)濟(jì)上的負(fù)稅人相分離。

隨后，陳教授進(jìn)一步介紹了增值稅納稅人的分類。我國具體實務(wù)中采取憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，這就要求增值稅納稅人會計核算健全，能夠準(zhǔn)確計算銷項稅額、進(jìn)項稅額和應(yīng)納稅額，而目前眾多納稅人的會計核算水平參差不齊。因此，納稅人可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，二者適用的征稅方法不同，一般納稅人通常按照規(guī)定的稅率納稅，并可憑進(jìn)貨增值稅發(fā)票進(jìn)行稅款抵扣；小規(guī)模納稅人按簡易方法征稅，按銷售額和規(guī)定的征收率計稅，不能抵扣稅款。目前根據(jù)財政部和稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，年銷售額未超過500萬元，且會計核算不健全的，僅能登記為小規(guī)模納稅人；年銷售額未超過500萬元，但會計核算健全的，可以登記一般納稅人；年銷售額超過500萬元的納稅人均應(yīng)登記成為一般納稅人；納稅人登記為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

小規(guī)模納稅人制度雖然操作簡便，但也存在著弊端：一是進(jìn)項稅額抵扣不足造成重復(fù)征稅，小規(guī)模納稅人的進(jìn)項稅額不得抵扣，使得下游的生產(chǎn)經(jīng)營主體不僅要負(fù)擔(dān)在本環(huán)節(jié)應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金，還要承擔(dān)之前環(huán)節(jié)所應(yīng)負(fù)擔(dān)的部分稅金，當(dāng)商品被銷售給最終消費(fèi)者后，商品價值中的部分已經(jīng)被多次征稅；二是實際稅負(fù)可能大于一般納稅人；三是阻礙小規(guī)模納稅人與一般納稅人交易，因為與小規(guī)模納稅人交易時，購買方只能按照3%征收率進(jìn)行進(jìn)項抵扣。為了克服這些缺陷，國家稅務(wù)總局規(guī)定自2016年8月1日起，將七個行業(yè)的小規(guī)模納稅人逐步納入試點(diǎn)范圍，按照征收率自行開具增值稅專用發(fā)票。

陳教授也對應(yīng)稅行為的范圍作了介紹，其中重點(diǎn)講授了在增值稅征稅范圍中“視同銷售”這一具有特色的制度性設(shè)計。在向同學(xué)們介紹“視同銷售”的定義——所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，但會計上沒有表現(xiàn)和貨款結(jié)算——之后，深入淺出地向同學(xué)們講解了視同銷售的背后法理，即為了增值稅不要斷鏈。

此外，陳教授還分享了兼營和混合銷售的概念與區(qū)別、增值稅的稅率和征收率、免稅和零稅率的區(qū)別等重要內(nèi)容。

課程最后，陳教授對于同學(xué)們的踴躍提問進(jìn)行了細(xì)致回應(yīng)。本次課程內(nèi)容豐富、精彩紛呈，同學(xué)們在陳老師由淺入深、細(xì)致全面的授課中受益匪淺。

文|李為眾

圖|李為眾

編輯|聶思琪

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