作者：王如僧律師，稅法律師，原則上只辦涉稅案件

單位：廣東廣強律師事務所

一、模式介紹

T 貿易公司從上游公司帶票采購貨物，貨款200萬元，增值稅為26萬元，價稅合計226萬元。 T 貿易公司以不開票方式，以220萬元的價格將貨物銷售給 C ，積累了200萬元的富余票。

D 公司找到 T 貿易公司，以8個點價格，從 T 貿易公司那里開具了貨款為200萬元、增值稅款為16萬元的增值稅專用發票。

這種情況下， T 貿公司開具增值稅專用發票給 D 公司的行為構成犯罪嗎？

假設 T 貿易公司改變了操作模式，T 貿易公司與 D 公司簽訂購銷合同，把票開給 D 公司，D 公司接著又與 C 簽訂購銷合同，表示把貨賣給C，C 打了220萬元給 D 公司，D 公司加上6萬元，湊夠226萬元，打給 T 貿易公司，C 拿著 D 出具的提貨單據，到 T 貿易公司那里把貨提走。

這種情況下， T 貿公司開具增值稅專用發票給 D 公司的行為構成犯罪嗎？

二、法律分析

在司法實務當中，T 貿易公司的行為都叫票貨分離，如果貨物是成品油或者原料油，則稱為油票分離。

如果進一步歸類，第一種模式又稱為出售富余票，第二種模式則稱為虛構中間環節，或者稱為虛構交易環節。

那么，這兩種模式有什么不一樣呢？

認真對比，就會發現：

第一個區別：前者無貨，后者有貨。

在售富余票模式中，開票之前，貨物已經銷售出去了；在虛構中間環節模式中，開票的時候，發票項下是有貨物的。這就是最關鍵的區別。

第二個區別：前者存在資金回流，后者沒有資金回流。

在出售富余票模式中，T 貿易公司與 D 公司簽訂合同后，開具增值稅專用發票給 D 公司后，D 公司會通過公賬打款給 T 貿易公司，T貿易公司收款之后，會扣掉8個點的開票費，然后轉到 T 貿易公司實控人，或者公司的員工，或者實控人親戚朋友的私賬上，最后回轉到 D 公司控制的私人賬戶上。

在虛構中間環節模式中，T 貿易公司與 D 公司簽訂合同，D 公司與 C 簽訂合同，貨款先從 C 處轉到 D 公司處，再從 D 公司處轉到 T 貿易公司處，T 貿易公司并沒有把貨款回流給 D 公司或者 C 。

經這對比，可以發現在出售富余票模式中，受票方 D 公司的資金打給開票方 T 貿易公司后，又回流到了 D 公司處；在虛構中間環節模式中，受票方 D 公司的資金打給開票方 T 貿易公司后，資金流就到此為止了，并沒有回流。

第三個區別：出售富余票模式，沒有真實交易；虛構中間環節模式，存在真實交易。

在出售富余票模式中，T 貿易公司在開具增值稅專用發票的時候，發票項下的貨物已經事先銷售出去，都沒有貨物，不可能存在真實交易。

在虛構中間環節模式中，T 貿易公司在開具增值稅專用發票的時候，發票項下存在貸物，并且＂三流一致＂，也沒有資金回流，因此存在真實交易。

具體理由詳看作者文章《票貨分離、油票分離不構成虛開增值稅專用發票罪的理由是什么》，《兩個無罪判例：票貨分離、油票分離虛開增值稅專用發票案出罪思路》、巜稅務總局：油票分離、票貨分離不構成虛開增值稅專用發票罪》、《虛開專票與真實交易3：如何精準判斷有沒有真實交易（11個案例）》，在此不再詳述。

第四個區別：出售富余票模式，涉嫌刑事犯罪；虛構中間環節環節，則是行政違法。

在出售富余票模式中，由于是在沒有交易的情況下，開具增值稅專用發票，無法排除虛開的嫌疑。

根據目前的判例，主要有三種處理思路：

第一種處理思路，T 貿易公司的行為構成虛開增值稅專用發票罪，屬于＂為他人虛開＂，這是最傳統的認定思路

第二種處理思路，雖然沒有真實交易，但是 T 貿易公司如實照章納稅，T 貿易公司的行為構成非法出售增值稅專用發票罪，這種定性越來越多了。

第三種處理思路，雖然沒有真實交易，但是 T 貿易公司如實照章納稅，T 貿易公司的行為構成虛開發票罪，這個觀點主要是陳興良教授、張明楷教授提出來的。

很多人認為虛開發票罪的犯罪對象是增值稅普通發票，可是出售富余票模式中的發票屬于增值稅專用發票，根據罪刑法定原則，不可能構成虛開發票罪。

根據陳興良教授、張明楷教授的觀點，虛開發票罪中的＂虛開本法第205條規定以外的其他發票＂這句話，屬于表面構成要件要素，這個要素的作用不是為虛開發票罪提供刑罰依據，不是成立虛開發票罪的構成要件要素。這個要素的作用是為了將虛開發票罪與虛開增值稅專用發票罪區別開來。

在虛構中間環節模式中，存在兩個購銷關系：

第一個是 T 貿易公司與 D 公司之間的購銷關系。

第二個是 D 公司與 C 之間的購銷關系。

第一個購銷關系中，T 貿易公司如實開具增值稅專用發票了，在第二個購銷關系中，D 公司沒有開具增值稅專用發票，屬于私賬收款、隱瞞收入、虛假申報的逃稅行為。

第五個區別：從稅收規避角度看，出售富余票模式，屬于逃稅；虛構中間環節環節，則是行避稅＋逃稅的混合體。

在現實生活中，很多公司都具有少交稅款的沖動。

根據稅法理論通說，納稅人少交稅款有三種類型：

第一種類型叫節稅，例如利用稅收優惠少交稅款，避免從事需要繳納稅款的業務從而少交稅款等等，節稅的特點是行為不但符合法律條文的規定，而且符合法律條文的立法意圖。

第二種類型叫避稅，避稅的特點是行為符合法律條文的規定，但不符合法律條文的立法意圖，也就是鉆稅法的漏洞。

例如很多老板用公款買車，卻主要用于私人生活，從而為公司增加進項發票，少繳增值稅，多列成本，少繳企業所得稅。

例如，很多公司為了拿到人力成本的進項發票，＂故意＂辭掉公司員工，然后讓員工掛在人力資源公司名下，由勞動合同關系變成勞務派遣關系，然后月尾發工資的時候，公司先把款打給人力資源公司，再由人力資源公司打給員，并且由人力資源公司開具增值稅專用發票給自己。

在虛構中間環節模式，D 公司的本質是要票不要貨，C 的本質是要貨不要票，這個動機本就不違背了稅法的立法意圖。

但是 T 貿易公司與 D 公司之間的交易卻實實在在真實、合法，因為 D 公司的行為實際上是在鉆稅法漏洞，屬于避稅行為。

D 公司與 C 之間的交易明顯是銷售不開票行為，屬于典型的逃稅。

第三種類型叫逃稅，這里的逃稅是指廣義上的逃稅，是指納稅人少交了稅款，但是少交稅款的手段，不但違背法律規定，還悖于稅法的立法意圖。逃稅是最沒有技術含量的少交稅款方式，也是國家重點打擊，明確予以制裁的行為。

一般納稅人的增值稅繳納公式如下：當期應納增值稅額＝銷項稅額-進項稅額，由此可知：

少交增值稅的方式，要么是少列銷項，要么是多到進項。前者的常見方式就是私賬收款，銷售不開票；后者的常見方式就是虛開增值稅專用發票。

在出售富余票模式中，D 公司在沒有真實交易的情況下，以8個點的代價，拿到了可以抵扣13個點的進項發票，可以少交5個點的增值稅，屬于典型的逃稅。

三、觀點總結

第一，票貨分離、油票分離的模式至少有兩種：第一種是出售富余票，存在刑事風險，很多地方是以虛開增值稅專用發票罪論處。第二種是虛構中間環節，存在真實交易，不構成虛開增值稅專用發票罪，但受票方處理貨物的方式屬于逃稅行為，一旦查實，需要補繳稅款＋繳納滯納金＋繳納罰金。

第二，虛構中間環節模式中的受票、抵扣行為是一種避稅行為，在形式上符合法律規定，在實質上違背了立法目的，這是一種鉆法律漏洞的行為。

第三，出售富余票模式中，最有利的結果就是定虛開發票罪，因為這個罪名的最高刑期才七年，爭取緩刑的難度比較小。