編者按：在我國經濟結構不斷調整、市場競爭愈發(fā)激烈的形勢下，企業(yè)經營風險與財務壓力不斷加大，破產案件數量持續(xù)上升。破產程序中的稅務爭議問題日益突出，法院受理破產申請后稅收滯納金的債權認定問題即為爭議問題之一。本文以典型司法案例為切入點，深入梳理并剖析相關規(guī)定，旨在為解決該債權認定問題提供清晰思路和有益參考。

01 拉薩經開區(qū)稅務局與紫光通信公司破產債權確認糾紛案

（一）本案基本事實

紫光通信公司注冊地位于西藏拉薩經開區(qū)。2020年企業(yè)所得稅匯算清繳時，該公司需繳納2058萬余元稅款，因資金短缺于2021年5月27日申請延期繳納，西藏自治區(qū)稅務局準予其在2021年8月31日前解繳稅款。

然而，2021年8月27日，紫光通信公司所屬紫光集團等七家公司均資不抵債，被北京市第一中級人民法院裁定破產重整。拉薩經開區(qū)稅務局于2021年9月1日向紫光通信公司作出《稅務事項通知書》，要求限期繳納2058萬余元稅款，并從2021年9月1日起加收滯納金。2021年12月22日，北京市一中院裁定確認拉薩經開區(qū)稅務局對紫光通信公司享有稅收債權2058萬余元。2022年1月14日，法院裁定批準重整計劃，終止重整程序。

2022年2月26日，拉薩經開區(qū)稅務局向破產管理人申報滯納金債權1832萬余元，計算期間為2021年9月1日至2022年2月26日，管理人拒絕受理審查。同年7月13日，北京市一中院裁定重整計劃執(zhí)行完畢，終結重整程序。在重整過程中，紫光通信公司清償完畢2058萬余元稅款，但未清償相應滯納金。隨后，拉薩經開區(qū)稅務局將其訴至法院，請求確認滯納金1832萬余元構成普通債權，因管理人未登記確認導致無法清償存在過錯。

（二）案涉爭議焦點及各方觀點

本案的爭議焦點是法院受理破產申請后產生的稅收滯納金能否被確認為破產債權。原告拉薩經開區(qū)稅務局的觀點是，其對紫光通信公司享有稅款滯納金普通債權，以稅款2058萬余元為基數，自2021年9月1日起按日加計萬分之五，至全部繳清為止，暫時計算至2022年2月26日為1832萬余元。而被告紫光通信公司則認為，因欠繳稅款產生滯納金的起算日晚于破產受理日，對稅款滯納金應不予計算確定，稅企雙方由此產生爭議。

（三）法院裁判

北京市一中院經審理認為，破產程序受理后紫光通信公司欠繳稅款應停止計算滯納金，停息時間是2021年8月27日；而稅務機關主張的滯納金起算日是2021年9月1日，晚于破產受理日，因此稅務機關的主張于法無據，不予支持，判決駁回拉薩經開區(qū)稅務局的訴訟請求。

02 企業(yè)破產中破產債權的內部清償順序

在探討破產申請受理后產生的稅收滯納金能否確認為破產債權之前，需明確企業(yè)破產中破產債權的內部清償順序。《企業(yè)破產法》規(guī)定了公平清償原則，旨在公平清理債權債務，保護債權人和債務人的合法權益。根據《企業(yè)破產法》第一百一十三條之規(guī)定，破產債權依清償順序可以分為優(yōu)先破產債權和普通破產債權。具體而言，優(yōu)先破產債權包括職工債權與稅收債權，其他破產債權為普通破產債權。因此，破產債權的內部清償順序可以總結為：職工債權——稅收債權——普通債權。

盡管《企業(yè)破產法》依清償順序對破產債權進行了大致分類，但對每類破產債權的內涵范圍界定并不詳盡，導致實踐中相關爭議頻發(fā)。前述案例中爭議問題的產生主要有以下兩個方面的原因：

一方面，企業(yè)破產中稅務機關與破產企業(yè)之間的利益博弈較為焦灼。稅務機關強調稅收的強制性和公益性，認為稅款滯納金應盡可能全額保障，出于規(guī)避執(zhí)法風險的考慮一并主張并進行債權申報；而破產企業(yè)則希望盡可能減少債務負擔，傾向于按照嚴格的截止時間來計算稅款滯納金。另一方面，《企業(yè)破產法》作為上位法，未對破產申請受理后產生的稅收滯納金作出明確規(guī)定，相關認定依據多來自規(guī)范性文件與司法政策文件，制度上的不完善進一步加劇了此類爭議。

03 破產申請受理后稅收滯納金受償規(guī)則的演進

《企業(yè)破產法》并未明確提及稅收滯納金的受償問題，僅在第四十六條中規(guī)定附利息的債權自破產申請受理時起停止計息。《稅收征收管理法》第三十二條也僅規(guī)定從滯納稅款之日起按日加收萬分之五的滯納金，但未明確因欠繳稅款產生的滯納金是否屬于破產債權，導致實務中理解和適用不一致。那么，實踐中相關規(guī)范性文件與司法政策文件對此有何規(guī)定呢？我們進一步分析。

《國家稅務總局關于稅收優(yōu)先權包括滯納金問題的批復》（國稅函〔2008〕1084號）認為，“按照《稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復議前置條件等相關條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優(yōu)先權等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。”據此，稅務機關在執(zhí)行時一并申報稅款及滯納金，認為是否啟動破產與之無關。

然而，最高院對此卻持不同觀點。《關于稅務機關就破產企業(yè)欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）規(guī)定“破產企業(yè)在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關于審理企業(yè)破產案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理”。而《最高人民法院關于審理企業(yè)破產案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條規(guī)定，人民法院受理破產案件后債務人未支付應付款項的滯納金，包括債務人未執(zhí)行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金，不屬于破產債權。按此規(guī)定，只有破產受理前已經計算形成的稅款滯納金可以作為普通債權受償，破產受理后因欠繳稅款產生的滯納金不再作為破產債權處理，因而不屬于普通債權。

上列兩個文件反映了兩種不同觀點，前者認為滯納金與稅款同等管理、同等優(yōu)先受償，而后者則將破產受理前產生的滯納金定性為普通破產債權，計算至破產申請受理日。最高院的司法解釋從滯納金的定性和兼顧保護其他債權人合法權益的角度出發(fā)，與《企業(yè)破產法》第四十六條“附利息的債權自破產申請受理時起停止計息”的規(guī)定精神一致，更具權威性。

此外，2019年3月28日施行的《最高人民法院關于適用<企業(yè)破產法>若干問題的規(guī)定（三）》第三條規(guī)定，“破產申請受理后，債務人欠繳款項產生的滯納金，包括債務人未履行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金，債權人作為破產債權申報的，人民法院不予確認。”這與最高院2012年批復精神一致，以破產受理為界區(qū)分處理滯納金。同年12月，《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第48號）中明確指出破產清算程序中的稅收滯納金要在破產受理日截止計算。雖然該公告針對的是破產清算企業(yè)，但對于稅收滯納金這一概念本身的內涵和外延應該一致，破產重整企業(yè)同樣可以參照執(zhí)行。

由此可見，稅務總局和最高院在稅收滯納金受償問題上已基本從意見分歧走向共識。稅務機關放棄破產受理后的稅收滯納金債權，實際上是對自身稅收利益的讓渡，其目的在于保障普通債權人的權益，更是彰顯了“國家不與民爭利”的態(tài)度。因此，依據現有規(guī)定，破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金不屬于破產債權。

04 結語

無論是相關法律法規(guī)的梳理，還是司法實踐案例的印證，都可以得出結論，在企業(yè)破產程序中，破產申請受理后因欠繳稅款產生的稅收滯納金不應被確認為破產債權。但其是否屬于劣后債權性質，是否應當于破產重整計劃執(zhí)行結束后，在企業(yè)的繼續(xù)經營過程中或剩余財產中予以清償還是不予確認，目前尚無定論，這在實踐中可能引發(fā)新的爭議。總之，建議破產企業(yè)和清算組借助稅務律師的支持，協(xié)助管理人嚴格審查稅務機關債權申報的合法性，并與稅務機關開展良性溝通，減少因債權申報問題引發(fā)的爭議，推動破產程序的順利進行，切實維護各方的合法權益。