編者按：在企業破產程序中，稅收債權與擔保債權的清償順序爭議長期存在。現行《稅收征管法》第四十五條第一款規定，稅收債權先于擔保債權發生的，稅收債權優先受償，而《企業破產法》明確規定了擔保物權的別除權，在破產程序中有擔保的債權在擔保財產變價范圍內享有優先受償的權利。本文以一則破產債權確認糾紛案為引，從法律適用規則、法律體系協調等維度展開分析，為解決同類爭議提供了更為清晰的規則指引。

01 吳江區稅務局訴A公司、D公司破產債權確認糾紛案

（一）基本案情

2011年1月1日至2011年12月31日，A公司結欠吳江區稅務局稅額504萬元，形成欠稅504萬元。2014年至2016年期間，B公司與C銀行簽訂數份貸款合同，共計取得3.21億元銀行貸款。2014年4月3日，A公司與C銀行簽訂抵押合同，約定A公司以其機械設備向C銀行提供抵押擔保，抵押擔保的主債權為B公司自2014年起從C銀行取得的全部銀行貸款，抵押的最高債權額為1.49億元。同日，A公司和C銀行辦理了機械設備的抵押登記手續。2017年10月，C銀行的貸款債權和抵押權轉讓給了D資管公司。

2018年5月31日，蘇州市吳江區人民法院裁定受理A公司破產清算。之后吳江區稅務局向管理人申報債權1056萬元，包含2011年的欠稅504萬元。D資管公司也向管理人進行了債權申報。

2019年，A公司的機械設備經拍賣處置后成交價為183萬元。2019年6月，管理人向吳江區稅務局送達債權受償結果告知書，告知上述變價款全額由D資管公司優先受償。吳江區稅務局對此結果不服，向吳江區人民法院提起訴訟，請求案涉稅收債權針對該拍賣變價款優先于D資管公司的債權受償。吳江區人民法院判決駁回吳江區稅務局的訴訟請求。吳江區稅務局不服提起上訴，二審法院蘇州市中級人民法院判決駁回上訴，維持原判。

（二）各方觀點

本案的爭議焦點是吳江區稅務局主張的稅收債權與D資管公司享有的抵押權就變現款受償的順序問題。

吳江區稅務局認為：根據《稅收征管法》第四十五條的規定，稅收債權應優先于抵押債權，稅收債權優先性及于破產領域。稅收具有公益性，在企業破產情況下，適用《企業破產法》而非《稅收征管法》，將會面臨巨大的稅款流失。

A公司、D公司認為：吳江區稅務局所提適用《稅收征管法》第四十五條稅收債權優于抵押權的觀點在破產案件中應當限制。根據《企業破產法》規定，稅收債權的清償順序位于抵押權人之后。就本案而言，所涉抵押物拍賣成交價尚不足以支付抵押權的優先債權，因此無法清償稅收債權。

吳江區人民法院、蘇州市中級人民法院經審理認為：吳江區稅務局主張適用《稅收征管法》第四十五條規定，但該規定是一般法，《企業破產法》屬于特別法，根據特別法優于一般法原則，應當優先適用《企業破產法》的規定，因此D資管公司享有的抵押權優先于稅收債權清償。

02 在破產程序中應優先適用《企業破產法》相關規定

在破產程序中，稅收債權與擔保債權的清償順序爭議源于《稅收征管法》和《企業破產法》的規定存在沖突，進而導致稅務機關和破產企業管理人各持己見。

《稅收征管法》第四十五條第一款規定，“納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”基于此，稅務機關認為，稅收債權與有抵押擔保的債權并存時，應比較稅收債權發生時間和抵押權設立時間，在先的稅收債權優先于在后的有抵押擔保的債權優先受償。

而《企業破產法》第一百零九條規定，“對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利”，《企業破產法》第一百一十三條規定，破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照“職工債權—稅收債權—普通債權”之順序清償。因此，管理人認為，在破產程序中，有抵押擔保的債權享有別除權，在抵押物范圍內優先于破產費用、共益債務、職工債權、稅收債權和普通債權等清償。

上述兩部法律均由全國人大常委會制定，法律位階相同，那么在面臨此類爭議時究竟應適用何種規定呢？對此，《立法法》第一百零三條規定，同一機關制定的法律，特別規定與一般規定不一致的，適用特別規定。所謂一般規定，是為調整某類社會關系而制定的法律規范，特別規定則是相對于一般規定而言調整范圍較窄的法律規范，適用于特定領域、特定主體、特定事項。

《稅收征管法》第二條規定，“凡依法由稅務機關征收的各種稅收的征收管理，均適用本法”，這表明該法調整的是全體納稅人的稅款征繳事項，其第四十五條規定調整任何狀態下企業的稅收債權與有擔保債權的清償順序問題，涵蓋企業破產情形和企業正常經營情形。而《企業破產法》第二條規定，“企業法人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規定清理債務”，這表明該法調整的是進入破產程序的非正常狀態企業債權債務概括公平清償程序，該特定程序中破產企業及債權人等相關主體的權利均將受到限制，屬于特別規定。也即，《企業破產法》第一百零九條、第一百一十三條規定調整范圍僅限于破產情形下企業的稅收債權與有擔保債權的清償順序問題。

兩者相比較，《稅收征管法》第四十五條規定的調整范圍要寬于《企業破產法》第一百零九條、第一百一十三條規定的調整范圍，后者對本案的案涉爭議焦點更具有針對性，具有特別規定的屬性。根據特別法優于一般法的規定，應優先適用《企業破產法》關于債權清償順序的規定，即擔保債權優先于稅收債權。

事實上，2019年12月12日國家稅務總局下發的《關于稅收征管若干事項的公告》第四條關于企業破產清算程序中的稅收征管問題第（三）項規定，企業所欠稅款、滯納金、因特別納稅調整產生的利息，稅務機關按照企業破產法相關規定進行申報。由此可見，國家稅務總局亦明確了破產企業所欠稅款稅務機關應當按照企業破產法規定申報，認可適用破產法的規定。

03稅收債權的優先性在破產程序中應適當收縮

稅收債權之所以被賦予優先性，原因在于：其一稅收具有公益性，公益性權利優先于私利性權利，其二稅收具有風險性，稅收作為一種缺乏對待給付的債權，稅務機關與納稅人之間信息不對稱，稅收的征管存在風險。然而，在破產程序這一特殊情境下，稅收債權的優先性應適當受限，以平衡各方利益并維護破產清償秩序的合理性。

首先，公益性權利的優先性在破產程序中并非絕對。盡管稅收具有公益性，但《企業破產法》第一百一十三條規定稅收債權劣后于職工債權受償，這是公益性權利的優先性在破產程序中受限的具體體現。此外，最高人民法院在《全國法院破產審判工作會議紀要》（法〔2018〕53號）中指出，“對于法律沒有明確規定清償順序的債權，人民法院可以按照人身損害賠償債權優先于財產性債權、私法債權優先于公法債權、補償性債權優先于懲罰性債權的原則合理確定清償順序”。當債務人進入破產程序之中，鑒于破產財產不足的情況，稅收債權人與擔保債權人實質上會形成零和博弈的狀態，此時強調稅收債權的公益性，不具有合理性和正當性。

其次，稅收債權的風險性在破產程序中不應成為優先保護的理由。《稅收征管法》已為稅務機關配備了稅收保全、強制執行、納稅擔保等一系列強有力的征管手段，使其在破產程序外就具備相較于普通債權人的顯著優勢。這種公權力加持下的債權實現能力，本應使其成為最有條件及時實現債權的主體。若在破產程序中仍賦予其超級優先權，無異于將征管過程中可能存在的怠于行使職權、風險防控不力等問題轉嫁于擔保物權人，既不符合社會公平理念，也可能縱容行政機關的征管惰性。

最后，從法律體系的內在邏輯來看，《稅收征管法》第四十五條規定與破產程序中的清償規則存在不可調和的沖突。《企業破產法》明確規定了擔保物權的別除權，且稅收債權的清償順位在職工債權之后。如果允許稅收債權優先于擔保債權受償，按此邏輯推導，稅收債權將優先于職工債權，這將違反《企業破產法》第一百一十三條規定的“職工債權—稅收債權—普通債權”這一破產清償順序規定。此外，在允許稅收債權優先于擔保債權受償的邏輯下，如果稅收債權金額大于抵押物變現金額，因抵押物變現金額為限的稅收債權優先于職工債權清償，超出部分則將劣后于職工債權清償，稅收債權在破產程序中的清償順序出現循環混亂。

及至本案，稅收債權發生時間距A公司進入破產程序已有多年，且稅務部門提交的材料顯示其已知悉A公司欠稅情形，A公司于2018年5月31日經一審法院裁定進入破產程序，此時再強調稅收債權的風險性，不具有說服力。因此，本案破產程序中稅收債權與抵押擔保債權優先性應當依照《企業破產法》第一百零九條、第一百一十三條規定予以認定，D公司抵押擔保債權在抵押物變賣款范圍內應當優先于吳江區稅務局主張的稅收債權清償。

04 結語

《稅收征管法》與《企業破產法》的規定沖突導致實踐中關于破產程序中稅收債權和擔保債權并存時債權的清償順序爭議不斷。近期，國家稅務總局重磅發布《稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》，向社會公開征求意見。該修訂征求意見稿第五十二條第一款規定，“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押之前的，稅收應當先于抵押權、質權執行。《中華人民共和國企業破產法》另有規定的除外。”

該條款通過設立例外規定明確了在破產領域的稅收債權清償順序應遵循《企業破產法》的規定，重申了特別法優于一般法的原則，稅收債權優先于抵押權、質權的規定將不適用于破產企業，化解了上述法律適用沖突。該條文的修訂體現了物權請求權的效力優先于債權請求權的原理，也是對破產程序中其他債權人的合理公平保護，體現了國家不與民爭利的社會原則。