所謂“權責發生制”，是指屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。

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會計核算是嚴格遵循“權責發生制”原則，但企業所得稅應納稅所得額的計算，則是不完全的“權責發生制”，稅法還規定了若干例外情形，具體有以下幾種情形：

一、租金收入。《企業會計準則第21號—租賃》第二十六條明確對于經營租賃的租金，出租人應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益；其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法。

《企業所得稅法實施條例》第十九條規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。

另根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》( 國稅函〔2010〕79號 )規定，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。

可以看出，租金收入可以選擇權責發生制有兩個前提：一是租賃期限跨年度；二是租金提前一次性收取。否則按照承租人是以應付租金的日期確認收入的實現。

二、利息收入。根據《企業所得稅法實施條例》第十八條規定，利息收入，是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，應按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。

金融企業特殊規定：《國家稅務總局關于金融企業貸款利息收入確認問題的公告》（ 國家稅務總局公告2010年第23號 ）規定，一、金融企業按規定發放的貸款，屬于未逾期貸款(含展期，下同)，應根據先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認的利率和結算利息的期限計算利息，并于債務人應付利息的日期確認收入的實現；屬于逾期貸款，其逾期后發生的應收利息，應于實際收到的日期，或者雖未實際收到，但會計上確認為利息收入的日期，確認收入的實現。二、金融企業已確認為利息收入的應收利息，逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當期利息收入的，準予抵扣當期應納稅所得額。三、金融企業已沖減了利息收入的應收未收利息，以后年度收回時，應計入當期應納稅所得額計算納稅。

三、特許權使用費收入。《企業所得稅法實施條例》第二十條規定，特許權使用費收入，是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。特許權使用費收入，應按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。

根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（ 國稅函〔2008〕875號 ）第二條第（四）項第七目規定，屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬于提供初始及后續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。

四、分期收款方式銷售貨物。分期收款方式銷售貨物，會計上按權責發生制確認收入時，如果該業務具有實質性融資性質，在銷售成立時以公允價值（分期收款總額的現值或商品采用一次性付款時的售價）一次性確認銷售收入，同時要核算未實現融資收益。

《企業所得稅法實施條例》第二十三條規定，企業以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。

特別注意：會計上一次性確認收入，同時一次性結轉成本；但在企業所得稅上，分期確認收入，相應也應當分期確認成本。也就是說，不僅要調整收入，還同時調整成本以及未確認融資費用。

五、持續時間超過12個月的建造合同。《企業所得稅法實施條例》第二十三條規定，企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。

按工作量或完工進度確認收入，也是對權責發生制的背離，因為納稅人實際收取現金的權利并沒有確立，但納稅義務卻已產生。通常情況下企業確定提供勞務交易的完工進度可以選用的方法主要有：1.已完工作的測量。2.已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例。3.已經發生的成本占估計總成本的比例。

六、政府補助。《國家稅務總局關于企業所得稅若干政策征管口徑問題的公告》( 國家稅務總局公告2021年第17號 )規定：“企業按照市場價格銷售貨物、提供勞務服務等，凡由政府財政部門根據企業銷售貨物、提供勞務服務的數量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應當按照權責發生制原則確認收入。除上述情形外，企業取得的各種政府財政支付，如財政補貼、補助、補償、退稅等，應當按照實際取得收入的時間確認收入。”

政府補助如用于補償企業已發生的相關費用或損失，會計上直接計入當期損益，與稅法無差異，不需調整；如用于補償企業以后期間發生的相關費用，會計上在收到當期確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計入損益，則收到當期確認為遞延收益的要納稅調增，計入損益期間要納稅調減。

企業取得與資產相關的政府補助，會計上在收到當期確認為遞延收益，并自購建的長期資產可供使用時起，按照長期資產的預計使用期限，將遞延收益平均分攤轉入當期損益，同樣，收到當期確認為遞延收益的要納稅調增，轉入損益期間要納稅調減。

七、權益性投資收益。根據《企業所得稅法實施條例》第十七條的規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現，而不論企業是否實際收到股息、紅利等收益款項。

稅法關于權益性投資收益的確認已偏離了權責發生制原則，接近于收付實現制，但又不是純粹的收付實現制，是一種限定條件下的收付實現制。也就是說，稅法不確認會計上按權益法核算的投資收益。

有權益性投資項目的企業應該高度關注被投資方的利潤分配的有關規定，利潤分配日也就是投資方權益性投資收益的確認日。另外，應同時關注稅收與會計處理的差異，雖然在會計上已確認為收益，但被投資方未進行利潤分配，納稅申報時應做調整。

八、捐贈收入。捐贈是無償給予的資產。捐贈的基本特征在于其無償性，這也是捐贈區別于其他財產轉讓的標志。接受捐贈收入是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。

根據《企業所得稅法實施條例》第二十一條規定，接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產時確認收入的實現。并且一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。即按照收付實現制原則確認，以實際收付時間作為標準來確定當期收入。

《中華人民共和國合同法》規定，贈與人在贈與財產的權利轉移之前可以撤銷贈與，具有救災、扶貧等社會公益、道德義務性質的贈與合同或者經過公證的贈與合同除外。也就是說，贈與合同在未收到資產之間，都不能視為成立。捐贈行為的特殊性，在沒有實際收到捐贈資產之前，即使已經簽訂合同以及其他含有強制性條款的協議類文書，也不能按權責發生制原則確認收入。只有在收到捐贈資產時才能確認企業所得稅收入。

九、產品分成。產品分成，即多家企業在合作進行生產經營的過程中，合作各方對合作生產出的產品按照約定進行分配，并以此作為生產經營收入。

會計上可能會有不同的處理方法，例如可能會根據合同約定或者實際銷售情況來確認收入。但在企業所得上，根據《企業所得稅法實施條例》第二十四條的規定，采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的時間確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定。

由于產品分成是以實物代替貨幣作為收入的，而產品的價格又隨著市場供求關系而造成價格的不確定，所以這種確認收入實現的規定也是權責發生制原則的例外。納稅人需要關注的是，產品分成的收入額的確定標準應按照產品的公允價值確定。

案例：甲公司2023年1月從市政府取得了財政補助120萬元，用于購買新設備改造工藝。如果當月利用該項補助資金購買了120萬元的新設備專門用于研發，預計使用10年。

2023年1、2月會計處理

假設企業采用全額法核算政府補助：

(1)收到資金時：

借：銀行存款 1200000

貸：遞延收益 1200000

(2)購置固定資產：

借：固定資產 1200000

貸：銀行存款 1200000

(3)次月起計提折舊：

借：研發支出 10000

貸：累計折舊 10000

(4)分攤遞延收益：

借：遞延收益 10000

貸：其他收益 10000

3-12月會計分錄略

政府補助作為應稅收入申報表填寫

A105020《未按權責發生制確認收入納稅調整明細表》，適用于會計處理按權責發生制確認收入、稅收規定未按權責發生制確認收入需納稅調整的納稅人填報。

收到政府補助時，調增應納稅所得額120萬元；確認其他收益調減11萬元,合計納稅調增應納稅所得額109萬元。

A105020未按權責發生制確認收入納稅調整明細表

A105040表適用于發生符合不征稅收入條件的專項用途財政性資金納稅調整項目上的納稅人填表，因此政府補助作為應稅收入時無需填寫。

政府補助作為不征稅收入時申報表的填寫

1.收到政府補助120萬作為不征稅收入，會計與稅法均不確認收入，無需填寫A105020表“未按權責發生制確認收入納稅調整明細表”。直接填《一般企業收入明細表》（A101010）第20行“政府補助利得”，A105000表第8行“不征稅收入”和A105040表。

2.分攤遞延收益11萬元，會計上確認其他收益， 填寫A105040“專項用途財政性資金納稅調整明細表”。 第4列“計入本年損益的金額”填報第3列“其中符合不征稅收入條件的財政性資金“中，會計處理時計入本年（申報年度）損益的金額，進行納稅調減。第11列”費用化支出金額“：填報納稅人歷年作為不征稅收入處理的符合條件的財政性獎金，在本年（申報年度）用于支出計入本年損益的費用金額，進行納稅調增。用支出金額和費用化支出金額兩列進行展現。第14列”應計入本年應稅收入金額“：填報企業以前年度取得財政性資金且已作為不征稅收入處理后，在5年（60個月）內未發生且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門，應計入本年應稅收入的金額，進行納稅調增。

A105040 專項用途財政性資金納稅調整明細表

2.設備折舊不得在稅前扣除，填寫A105080 “資產折舊、攤銷及納稅調整明細表”，應調增應納稅所得額11萬元。

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