保稅油案件的偷逃稅款扣減思路分析

梁栩境律師

北京市盈科（廣州）律師事務所合伙人

盈科廣州刑事法律服務中心副主任

專注走私犯罪辯護

在辦理的數起保稅油案件過程中，筆者先行通過不同的方式、角度對涉案貨物的偷逃稅款進行扣減，其中包括關稅稅率的適用、證據之間相互印證情況以及基于轉賬倒推數量的合理性等方面。保稅油作為走私普通貨物案件中相對特殊的貨物，其扣減思路可劃分為兩個層次，一方面基于貨物性質進行扣減，即考慮其中的稅率及油品密度情況，分析偷逃稅認定的合理性；另一方面則是結合行業的交易習慣，考慮相關針對數量、數額的推定是否客觀。現筆者基于辦理案件的經驗，介紹保稅油案件偷逃稅款的扣減思路。

一、基于關稅稅率及油品性質進行扣減

保稅油所涉及的稅種包括關稅、增值稅、消費稅三項，不同類型的油品其對應的稅種稅率存在一定差異；同時保稅油在計稅過程中會進行類型劃分，包括常見的燃料油、低硫燃料油（5-7號）、輕質船用燃料油、柴油等。實踐中對不同類型油品會進行輕與重的劃分，以密度為標準，輕油的密度小于0.89克/毫升，而重油密度則大于0.89克/毫升。

不同類型油品除適用的稅則號列存在差異外，對消費稅以會產生影響。由于油品的消費稅按每升1.2元進行從量計征，因此同等數量下不同密度對應的體積存在差異，故需進行準確的分類認定。以上述幾類品名油品為例，燃料油、低硫燃料油（5-7號）、柴油屬重油，稅則號列分別為27101922、27101922、27101923，每噸對應體積為1176升；輕質船用燃料油屬輕油稅則號列為27101929，每噸對應體積為1015升。

在重油的三項稅則號列中存在稅種稅率的適用問題：

首先，關于關稅稅率應適用最惠國稅率還是普通稅率的問題。2019年最高人民法院等部門出臺《打擊非設關地成品油走私專題研討會會議紀要》并發布《理解與適用》，其中提到：“在辦理非設關地成品油走私案件計核偷逃稅額的稅率適用時，應當將協定稅率或特惠稅率排除在外并適用普通稅率。”因此若以上述司法解釋作為指引，前述稅則號列下普通稅率較高，依次為20%、11%、20%。然而若不適用該司法解釋，在最惠國稅率情況下，最低可達1%。

筆者認為應適用最惠國稅率，一方面上述司法解釋所針對的是非設關地走私案件，即運、購、貯、銷一系列的行為，相關人員基于牟取非法利益的目的將紅油進行采購、運輸、接駁、脫色最后進行二次銷售，而保稅油走私案的行為模式與上述情況存在差異，考慮到稅率適用對最終偷逃稅款的認定影響巨大，因此若非客觀行為一致的情況下，應謹慎適用排除最惠國稅率的相關規定。

其次，關于能否適用最低1%的最惠國稅率問題。保稅油走私案件中油品的性質存在爭議，其究竟屬于保稅貨物還是完稅貨物存在不同的看法。然而無論性質如何，貨物來源于境內、境外但實際在境內加工的客觀情況已經達成共識，即相關保稅油原產地為中國，此時應結合稅則號列文件規則與說明部分的規定：“1.原產于共同適用最惠國待遇條款的世界貿易組織成員的進口貨物，原產于與中華人民共和國簽訂含有相互給予最惠國待遇條款的雙邊貿易協定的國家或者地區的進口貨物，以及原產于中華人民共和國境內的進口貨物，適用最惠國稅率。”因此在最惠國稅率的適用情況下，保稅油的關稅應為1%。

結合上述情況可知，針對重油的計稅其適用稅則號列為27101922或27101923，關稅、增值稅、消費稅依次為1%、13%、1.2元/升（每噸1176升）；針對輕油的計稅其適用稅則號列為27101929，關稅、增值稅、消費稅依次為6%、13%、1.2元/升（每噸1015升）。

在辦理某省份保稅油案件時，筆者發現計稅所適用的關稅稅率為20%，便結合上述分析及稅則號列的相關規定，提出辯護意見。最終在該批次的保稅油中所有重油關稅稅率下降至1%，輕油下降至6%，偷逃稅款總降低約40%。

二、基于證據間相互印證進行扣減

稅種稅率適用實際上是海關法角度出發，針對計算方式的分析及扣減，而跳出保稅油性質進行分析，還可以結合行業的交易情況，從基礎證據之間是否相互印證，能否反映走私事實實際發生的角度出發進行分析、排除。

根據保稅油行業交易特征，筆者總結了如下兩項證據切入角度：

首先，關于交易過程中的證據印證問題。保稅油的買賣雙方在交易過程中會形成各類型憑證，立案偵查后相關文件會以電子數據或是書證的形式進入案件證據體系。在某起案件中，筆者針對涉案數百項交易進行一一核實、對應，發現若需反映交易客觀存在，需至少具有四項證據，分別是交易流水（證明轉賬）、針對保稅油的記賬文件（證明交易的屬走私保稅油而非其他合法油品）、接駁水單（證明保稅油發生轉移）、船員供述（證明交易的發生時間地點等）。對于缺乏上述四項證據的項目，由于無法反映實際發生交易或交易的油品為保稅油，應排除在走私項目之外。

其次，關于通過勞務費用倒推保稅油噸數的問題。在部分保稅油交易案件中，行為人會在每次過駁、接駁后，直接以轉賬方式向經手人員支付勞務費用，因此對于未能準確記錄接駁數據、數量的情況下，能否以費用倒推數量便成為辯護過程中必須考慮的情況。筆者認為以費用倒推數量并不合理：一方面，勞務費用大多為按次進行支付，其并不與實際發生的接駁數量存在聯系，即無論接駁的是1噸或是100噸，勞務費都相同，故不存在倒推的邏輯基礎；另一方面，所支付的費用不僅包括保稅油交易的非法行為，亦包括日常的運營工作費用，換言之該費用并不當然具有刑事違法性，不能以中性行為倒推犯罪行為下的數額。

以上是筆者所辦理的幾起保稅油走私案件所形成的實踐經驗，此類型案件往往存在數量龐大，證據體系復雜的特點，應結合不同環節、角色，針對性地提出辯護策略。