本文作者：上海蘭迪（深圳）律師事務所主任、蘭迪海關財稅團隊負責人孫國東

摘要：偽報貿易性質走私有其歷史淵源，也有其特定所指，當前在司法實踐中廣泛使用，甚至有生搬硬套、欲加之罪之嫌，所以有必要探明其真實來源及含義。

關鍵詞：139號文 偽報貿易性質涉稅單證

一、偽報貿易性質走私稱謂之來源

貿易性質，也稱貿易方式、貿易形式，是海關監管與申報系統“監管方式”的俗稱，主要有一般貿易（監管代碼0110）、進料加工對口（監管代碼0615）、跨境電商直購（監管代碼9610）、保稅電商（監管代碼1210）等。

2002年7月8日發布實施的《最高人民法院、最高人民檢察院、海關總署關于印發<辦理走私刑事案件適用法律若干問題的意見>的通知》（法[2002]139號）（以下簡稱“139號文”）至今已有23年之久，其中的一些規定對于司法實踐產生了極其深遠的影響，如第九條關于偽報貿易性質的規定，第十條關于包稅走私的規定，而恰恰這兩條在實踐中產生的爭議也最大。本文只就第九條的規定作深入剖析。通常認為，關于偽報貿易走私就是從“139號文”的實行時開始的，該稱謂也來源于“139號文”。

二、“139號文”第九條關于偽報貿易性質走私基本內容及分析

“139號文”第九條全文如下：

“九、關于利用購買的加工貿易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證進口貨物行為的定性處理問題

加工貿易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證是海關根據國家法律法規以及有關政策性規定，給予特定企業用于保稅貨物經營管理和減免稅優惠待遇的憑證。利用購買的加工貿易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證進口貨物，實質是將一般貿易貨物偽報為加工貿易保稅貨物或者特定減免稅貨物進口，以達到偷逃應繳稅款的目的，應當適用刑法第一百五十三條以走私普通貨物、物品罪定罪處罰。如果行為人與走私分子通謀出售上述涉稅單證，或者在出賣批文后又以提供印章、向海關偽報保稅貨物、特定減免稅貨物等方式幫助買方辦理進口通關手續的，對賣方依照刑法第一百五十六條以走私罪共犯定罪處罰。買賣上述涉稅單證情節嚴重尚未進口貨物的，依照刑法第二百八十條的規定定罪處罰。”

偽報貿易性質的行為描述及判斷主要在該條的前半段，從該描述及判斷可以看出，偽報貿易性質走私的特征是：

（一）行為主體是加工貿易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證的購買人，在這里購買人是被評價的行為人，其購買了加工貿易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證。

（二）行為體現為行為人利用購買的加工貿易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證進口貨物。據此，對于該行為的判斷是：實質是將一般貿易貨物偽報為加工貿易保稅貨物或者特定減免稅貨物進口。通過這一進口行為，這些進口的加工貿易保稅貨物或者特定減免稅貨物在無海關監管的情況下，被在國內銷售或脫離了海關監管。在過去這一行為往往被通俗稱為“飛料”走私。

（三）行為結果是偷逃應繳稅款，行為人通過上述行為，給國家造成了稅收損失，導致了偷逃應繳稅款的結果。

三、“139號文”第九條所指偽報貿易性質走私，離不開并依賴于《海關法》第八十二條關于走私行為構成條件的規定

《海關法》第八十二條第一款規定：“違反本法及有關法律、行政法規，逃避海關監管，偷逃應納稅款、逃避國家有關進出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行為：（一）運輸、攜帶、郵寄國家禁止或者限制進出境貨物、物品或者依法應當繳納稅款的貨物、物品進出境的；（二）未經海關許可并且未繳納應納稅款、交驗有關許可證件，擅自將保稅貨物、特定減免稅貨物以及其他海關監管貨物、物品、進境的境外運輸工具，在境內銷售的；（三）有逃避海關監管，構成走私的其他行為的。”這是對于走私行為構成條件的完整表述，概括而言就是三個條件：其一是行為違法性：違反《海關法》及有關法律、行政法規；其二是行為具體體現：逃避海關監管；其三是危害結果：偷逃應納稅款、逃避國家有關進出境的禁止性或者限制性管理。這一法律條款是走私行為構成的最基礎也最完整的規定，也是某行為是否會被判斷、被認定為走私行為的依據；換言之，非依照此依據，任何行為不得被判斷、被認定為走私行為。

“139號文”第九條所稱偽報貿易性質走私，其指向的是加工貿易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證的購買人利用購買的加工貿易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證進口貨物。就加工貿易登記手冊而言，此行為是否構成走私，分析如下：

（一）是否違反《海關法》及有關法律、行政法規？

《海關法》規定，企業從事加工貿易，應當按照海關總署的規定向海關備案。加工貿易制成品應當在規定的期限內復出口。加工貿易保稅進口料件或者制成品內銷的，海關對保稅的進口料件依法征稅；屬于國家對進口有限制性規定的，還應當向海關提交進口許可證件。保稅貨物的轉讓、轉移以及進出保稅場所，應當向海關辦理有關手續，接受海關監管和查驗。海關監管貨物，未經海關許可，不得開拆、提取、交付、發運、調換、改裝、抵押、質押、留置、轉讓、更換標記、移作他用或者進行其他處置。

購買人在購買了加工貿易登記手冊后，其進口貨物目的不在于從事加工貿易，并按規定將加工貿易制成品出口（或辦理結轉或申報內銷）、辦理海關核銷，而在于將其進入國內市場、銷售牟利。

因此，行為人的行為違反了《海關法》，具有違法性。

（二）是否逃避了海關監管？

如上所述，行為人進口貨物目的不在于從事加工貿易，并按規定將加工貿易制成品出口（或辦理結轉或內銷）、辦理海關核銷，而在于將其進入國內市場、銷售牟利。根據《海關行政處罰實施條例》第七條，“使用偽造、變造的手冊、單證、印章、賬冊、電子數據或者以其他方式逃避海關監管，擅自將海關監管貨物、物品、進境的境外運輸工具，在境內銷售的”，以及“使用偽造、變造的手冊、單證、印章、賬冊、電子數據或者以偽報加工貿易制成品單位耗料量等方式，致使海關監管貨物、物品脫離監管的”，是走私行為。行為人的行為是否構成逃避海關監管，要看他做了什么：

1.購買了加工貿易登記手冊，這一行為與《海關行政處罰實施條例》所列舉的“使用偽造、變造的手冊、單證、印章、賬冊、電子數據”具有相當的性質，即都不是真實的單證、手冊，使用的都是虛假的單證、手冊；

2.利用購買的加工貿易登記手冊進口貨物，這一行為與“擅自將海關監管貨物、物品、進境的境外運輸工具，在境內銷售的”，以及“致使海關監管貨物、物品脫離監管的”，具有相當的性質，都不是將進口貨物按法律規定進行加工再出口（或辦理結轉或申報內銷）、辦理海關核銷，而是進行“飛料”，使之脫離海關監管。

因此，行為人購買且進口貨物的行為屬于“逃避海關監管”。

（三）是否偷逃了應繳稅款？

行為人違反《海關法》的規定，利用購買的加工貿易登記手冊進口貨物，逃避海關監管，使得表面上的“保稅貨物”在沒有繳納進口稅的情況下實現了進入國內市場、在國內銷售，導致國家稅收流失，該稅收流失是在行為人違法且逃避海關監管的情況下發生的，因而該稅款定性是偷逃應繳稅款。

因此，行為人偷逃了應繳稅款。

綜上，“139號文”第九條所稱偽報貿易性質已構成走私行為。

四、“139號文”第九條所指偽報貿易性質走私是源于并針對行為人具體行為的否定性評價的結果，不應當任意拿來套用

“139號文”所指偽報貿易性質走私是對“利用購買的加工貿易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證進口貨物，實質是將一般貿易貨物偽報為加工貿易保稅貨物或者特定減免稅貨物進口，以達到偷逃應繳稅款的目的”這一完整行為的總結與評價，沒有這一完整行為，也就不會有偽報貿易性質走私這一結論。

之所以說“139號文”第九條所指偽報貿易性質走私是一結論，是因為走私行為就是在對被評價行為進行完整、客觀評價后得出的結論。“偽報貿易性質”如果是行為本身，就會有先入為主、先罪后證之嫌。前文提過，對于某進口行為進行描述時，先應當圍繞走私行為的構成條件予以展開，即是否違法，是否逃避海關監管行為，是否偷逃了應繳稅款。在展開時，每個條件必須有事實、有證據，有法律依據，而不是憑空想象。

由“139號文”第九條規定可見，偽報貿易性質走私是結論，得出這一結論必須遵循由具體行為及具體行為的描述，到對于具體行為的走私行為各構成條件符合性的判斷，再到認定偽報貿易性質走私結論這一邏輯，如果不遵循這一基本邏輯，則勢必會導致錯誤結論，產生錯案。比如，海南離島免稅品套代購，跨境電商進口中的刷單，邊民互市貿易中的借用，直郵代購中的物品進境等，其適用場景與“139號文”截然不同，如果簡單套用就會偏離走私行為構成條件的法律規定。

五、“139號文”第九條涉及與一般貿易的對比有其特定的場景、含義，與進口后貨物“飛料”有關

在對“139號文”所指偽報貿易性質走私進行分析、研判時，還要尤其注意的是對比標準。之所以將“利用購買的加工貿易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證進口貨物”，與一般貿易進行參照和對比（“實質是將一般貿易貨物偽報為加工貿易保稅貨物或者特定減免稅貨物進口”），是因為，在“利用購買的加工貿易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證進口貨物”的情況下，進口貨物是借用了加工貿易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證這一外殼，貨物進口后即由行為人非法處置即“飛料”，實際并不存在進口后由海關監管的保稅貨物、減免稅貨物。還是以加工貿易登記手冊為例：

（一）行為人沒有履行法定義務

行為人，即購買加工貿易登記手冊的人，其購買了加工貿易登記手冊后，本來就不準備履行按規定涉稅單證所具有的法定義務：接受海關監管，履行加工復出口手續，辦理海關核銷。

（二）行為人沒有繳納進口稅

行為人通過購買加工貿易登記手冊進口保稅貨物，而實際該保稅貨物一旦進口即脫離了海關監管，被“飛料”，其不存在繳納進口稅事宜，從而給國家造成了稅收損失。

（三）稅收損失是一般貿易進口稅額

行為人沒有繳納進口稅款，該稅款的數額即一般貿易進口稅額，這是其本來就應當繳納的。該稅額也可以理解為保稅貨物申請內銷時應當申報繳納的稅額。

因而，“139號文”在特定的場景下，將“利用購買的加工貿易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證進口貨物”評價為“實質是將一般貿易貨物偽報為加工貿易保稅貨物或者特定減免稅貨物進口，以達到偷逃應繳稅款的目的，應當適用刑法第一百五十三條以走私普通貨物、物品罪定罪處罰”是正確的。

六、結束語

令人感慨的是，“139號文”所提偽報貿易性質走私行為，在該文發布實施前，就是海關緝私部門重點打擊的對象，司法機關懲治的對象，幾乎所有人都明確知曉此類行為屬于走私范疇，“139號文”只是作了概括總結，賦予特定的稱謂“偽報貿易性質”。基于此，我們應當以客觀、理性的態度對待司法文件，避免對其進行過度解讀，更不能借此進行不恰當的、出格的發揮，不應讓 “偽報貿易性質” 這一稱謂被廣泛套用，以致泛濫成災。