作者：王如僧律師，原則上只辦涉稅案件

單位：廣東廣強律師事務所

在虛開增值稅專用發票案件中，如果開票方與受票方之間存在真實交易，原則上不會構成犯罪。真實交易與否，往往涉及到罪與非罪，極其關鍵。

《增值稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。”

該條例第五條規定：“納稅人發生應稅銷售行為，按照銷售額和本條例第二條規定的稅率計算收取的增值稅額，為銷項稅額。銷項稅額計算公式：銷項稅額=銷售額×稅率”

該條例第八條規定：“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。”

從上述規定可知，所謂的交易就是銷售貨物（以下討論僅限有形動產，不討論勞務、服務、無形資產、不動產以及進口）。

在銷售貨物過程中，納稅人是銷售方，被稱為發生應稅銷售行為方；稅負人是受票方，被稱為購進方。交易真實，就是銷售真實：對于開票方來說，就是應稅銷售行為真實；對于受票方來說，就是購進真實。

一、為什么銷售貨物時，開票方需要繳納銷項稅額，受票方需要支付或者承擔進行項稅額？

根據量能征稅原則，稅法認為消費行為可以表彰出一個主體的稅收負擔能力，因此將消費行為作為計稅依據的增值稅就被設計出來了，即消費者在消費的時候，除了要支付價款給銷售方之外，還需要按照消費對象的價款乘以一定比例的稅率計算出一筆錢來，這筆錢就叫增值稅，然后將這筆錢交給國家。

個人認為消費行為對稅收負擔的表彰能力并不明顯，甚至有時并不能表彰稅收負擔能力。社會大分工下，沒有人能夠自給自足，一個貧困潦倒的人也要消費，只不過他的消費集中在保障基本生活領域而已，但在基本生活領域的消費，例如買一箱速食面，也是需要承擔增值稅之稅負，這極不合理。

如果國家直接向消費者征稅，每個消費者在消費時都要向稅務機關申報、繳納稅款，成本太高，工作量太大，不是個好辦法，于是國家改為向消費者的上游主體征稅，即向銷售貨物者征稅，然后由銷售者把稅負轉嫁給消費者，最終由消費者承擔。

這樣的話，一筆本來是應該由消費者交給國家的稅款，就變成了先由消費者交給銷售者，再由銷售者交給國家。

一個產品在流轉過程中，最后的一個環節才是消費環節。從法理上說，比較合適的做法，應該是稅務機關向最后一個環節的銷售者征稅，由最后一個環節的銷售者向消費者代收增值稅款并繳納給國家。

可是這種征收方式，納稅義務很容易被規避。例如很多人會說，我們銷售給下家的時候，他不是買來消費的，他是買來用于生產、經營的。這樣的話，說不定就不用繳納增值稅了。

為了規避這個問題，國家的做法簡直就是一個天才。那就是每一個銷售環節都推定為消費環節，都要銷售者向下家收取增值稅款并繳納給國家。這樣的話，增值稅款就不會流失了吧！

可是這么操作的話，就會出現這種情況。那就是作為下家的消費者固然繳納增值稅了，但是，作為下家的非消費者也繳納增值稅了。（非消費者是指為生產經營而購進貨物的那批人。）

正如前面所述，商品流通的最后一個環節才是消費。這意味著，如果商品被用來消費了，是不能產生銷項的；被用于生產經營了，才可能產生銷項。

非消費者在產生銷項的時候，也要向其下家收取增值稅款，并繳納給國家。

這時候，國家允許非消費者，將購進貨物時支付的增值稅款，用于抵扣其產生銷項時收取的稅款，經過抵扣后的余額，才是繳納給國家的稅額。

例如，甲廠家以80萬的價格銷售一批柴油給乙批發商，乙批發商是100萬的價格銷售給零售商丙，零售商丙以150萬元的價格銷售給消費者丁。

在出廠環節，國家推定為消費環節，乙批發商除了要支付80萬貨款給甲廠家，還要支付10.4萬增值稅款給甲廠家，甲廠家要將這10.4萬繳納給國家，但甲廠家在生產環節也支付了一些增值稅款給他的原材料供應商，10.4萬元減去這部分稅款的余額，才是繳納給國家的真實金額。

在批發環節，國家推定為消費環節，丙零售商除了要支付100萬貨款給乙批發商，還要支付13萬增值稅款給乙批發商，這13萬元是繳納給國家的，但乙批發商在出廠環節支付了10.4萬給甲廠家，因此這10.4萬元可以抵扣，只需要繳納2.6萬元就可以了。

零售環節確實屬于消費環節。丁消費者除了要支付150萬貨款給丙零售商，還要支付19.5萬增值稅款給丙零售商，這19.5萬需要繳納給國家，但丙零售商在批發環節支付了13萬元給乙批發商，因此這13萬元可以抵扣，只需要繳納6.5萬元就可以了。

作為消費者的丁，無法產生銷項，這19.5萬的增值稅款，不好意思，只能由消費者丁自己承擔了。

這種情況下，甲廠家、乙批發商、丙零售商是＂支付＂進項稅額，丁消費者是＂承擔＂進項稅額。前者可以抵扣，后者不可以抵扣。

通過分析可知，銷售方之所以要繳納銷項稅額，那是因為增值稅是價外稅，這筆稅款是國家的，銷售方只是代收而已。

購進方之所以可以抵扣，那是因為增值稅只向消費者征收，購進方能夠產生銷項稅額，說明其是經營者，不是消費者。

既然不是消費者，那么他就不應該承擔這筆稅負，因此當他與下游發生應稅銷售行為，收取到下游支付給他的增值稅款的時候，國家允許其從下游處收取的銷項稅額中抵扣他支付給上游的進項稅額，余額再交給國家。

因此支付給銷售方的稅款之所可以扣抵，一是為了避免重復征稅，二是為了將稅負轉嫁給真正的消費者。

對于這個問題，需要注意兩點：

第一點，存在真實交易，受票方未必支付了進項稅額，但不影響抵扣權。

在交易過程中，根據稅法規定，受票方負有支付進項稅額給開票方的義務，但是，受票方與開票方之間可以約定此義務的承擔問題：

雙方可以約定，由開票方承擔這筆錢，也可以約定雙方各自承擔一定的比例，這都是合法的，稅務機關不能加以干涉。

受票方與開票方之間的關系是私法意義上的債權債務關系，類似于合同法中的債權債務關系，此關系與合同法中的債權債務的區別在于前者的產生是稅法規定的，后者的產生是雙方約定的，但這兩個債權債務的法律效果是一樣的，都是私人之間的債權債務，都是可以自由處分。

例如，甲公司銷售一批貨物給乙公司，貨款是100萬，增值稅款是13萬，兩公司約定，乙公司支付100萬貨款，甲公司開具一份貨款為100萬，增值稅款是13萬的增值稅專用發票給乙公司，完全沒有問題。乙拿到這份發票后，申報、抵扣了這13萬，也沒有問題。這是一種稅法上的稅負約定承擔行為。

為什么受票方明明沒有支付進項稅額，卻沒有影響抵扣權呢？

理由在于雖然免除了受票方的支付進項稅額的全部或者部分義務，但沒有免除開票方申報銷項、繳納銷項稅額的義務，受票方沒有支付進項稅額的行為，并沒有影響國家從中征收到相應的稅款。

第二點，存在真實交易，受票方的抵扣行為，也有可能導致增值稅款流失，但不影響抵扣權。

在司法實務當中，會出現開票方收取了進項稅額之后，不愿意將此稅額繳納給國家的情況，或者受票方與開票方約定由開票方承擔的稅負，開票方不愿意承擔的情況，怎么辦呢？

開票方的做法，往往就是以一種低于法定稅率的價格，從第三方購進進項發票，用以從銷項稅額中予以抵扣。

這種情況下，國家在這個環節并沒有征收到開票方的增值稅款，可是受票方卻在他的銷項稅額抵扣了這筆稅款。國家沒有收到銷項稅額，卻被抵扣了進項稅額，突際上是虧損的，但這種情況并不影響購進方的抵扣權，理由在于：

第一個理由是受票方的抵扣權是《增值稅暫行條例》第8條明確規定的，只要購進真實，支付增值稅額，發票合規，就可以抵扣；開票方沒有如實繳納這筆稅款不是限制抵扣權行使的條件。

第二個理由，受票方沒有監督開票方的申報、繳納銷項稅額的義務，絕大多數的受票方也沒有這個能力。這是稅務機關的義務。

二、真實交易的判斷標準是什么？

第一，什么是交易？

正如前面所述，所謂的交易就是《增值稅暫行條例》第一條規定的銷售貨物，對開票方來說，就是該條例第五條規定的應稅銷售行為，對于受票方來說，就是該條例第八條規定的購進行為。所謂的交易就是“銷售貨物”、“應稅銷售行為”、“購進”。

所謂的“銷售貨物”、“應稅銷售行為”、“購進”，是一個民事法律行為。根據《民法典》物權編的規定，是一個有償的使物權的歸屬發生變動的行為。

這是一個雙方民事法律行為。

對于開票方來說，其行為是使貨物的所有權從其處轉移到受票方處，并收取受票方支付的經濟利益。

對于受票方來說，其行為就是支付經濟利益給開票方，并受領開票方的給付。

第二，什么叫＂真實＂的交易？

正如前面所述，交易是就是“銷售貨物”、“應稅銷售行為”、“購進”，從文義解釋的角度，交易是真實的，實際上就是指銷售、購進是真實的。

對于這個問題，需要注意以下幾點：

第一點，真實是指在簽訂合同的時候，銷售方、購進方的意思表示真實。

根據《民法典》的規定，合同成立的過程如下：

第一步，開票方發出要約。

第二步，以對話形式發出要約的，要約為受票方知道時，要約生效；以非對話形式發出要約的，要約到達受票方時，要約生效。

第三步，受票方接收到要約后，發出承諾。

第四步，以對話形式發出承諾的，開票方知道承諾時，承諾生效；以非對話形式發出承諾的，承諾到達開票方時，承諾生效。

第五步，承諾生效時，合同成立。

第六步，如果雙方具有相應的民事行為能力，意思表示真實，沒有違反法律強制性規定，沒有違背公序良俗，合同生效。

這里的要約、承諾就是一個民事法律行為。民事法律行為的組成要素為主體、客體、意思表示。意思表示的組成要素為效果意思、表示行為。

意思表示是一種對外表示意思的行為，這里的意思是指希望與他人約定，在雙方之前設立、變更、消滅權利、義務關系的意思。這個意思又稱為效果意思。表示行為是當事人將效果意思表示于外的行為。

在交易過程中，銷售方的要約行為里就有一個效果意思，這個效果意思，就是銷售方希望與購進方之間成立權利、義務關系，權利、義務關系的內容是銷售方負有交付貨物的義務，亨有請求對方支付相應的價款的權利。要約行為里的表示行為就是將這個效果意思傳達給購進方的行為。

同樣的道理。購進方的承諾行為里的效果意思，就是購進方同意銷售方的效果意思的意思，即購進方負有支付貨款的義務，亨有請求對方交付貨物所有權的權利。表示行為就是將這個同意的意思傳達給銷售方的行為。

交易真實，就是指銷售方、購進方的效果意思真實，即銷售方希望把貨物所有權轉移給購進方，換取購進方的貨款的意思是真實的；購進方希望支付貨款給銷售方，換取銷售方的貨物所有權的意思是真實的。

第二點，在沒有通謀的情況下，其中一方的意思表示真實，也可以認為交易真實。

意思表示不真實，在民法稱為意思表示瑕疵。意思表示瑕疵分為兩種：第一種是意思表示不一致，第二種是意思表示不自由。

意思表示不一致是指，在交易過程中，有兩個當事人的效果意思，一個是內心的效果意思，一個是表示行為體現出來的效果意思，但是這兩個效果意思存在不一致。

意思表示不一致可以進一步分兩類：

第一類是當事人故意意思表示不一致，例如真意保留、通謀虛偽表示、隱藏行為等等；

第二類是當事人過失意思表示，譬如重大誤解。

真實保留是指當事人知道自己的表示行為體現出來的效果意思與自己內心的效果意思不一致，但是相對方不知道。

對于真意保留行為，原則上有效，以當事人表示行為體現出的效果意思為準。即雙方的交易屬于真意保留行為的，交易真實。

如果不但當事人知道自己的表示行為體現出來的效果意思與自己內心的效果意思不一致，相對方也知道的，即雙方都知道內心的效果意思與表示行為體現出來的效果意思不一致的，這種行為叫通謀虛偽表示。

對于通謀虛偽表示行為，以內心的效果意思為準。即雙方的交易屬于通謀虛偽表示行為的，屬于交易虛假。

如果在通謀虛偽表示行為中，包含著一個當事人真實意思表示的行為，這個包含的行為叫隱藏行為。例如為規避房屋買賣的稅負而訂立贈與合同，贈與合同為虛偽表示，買賣合同為隱藏行為。

通謀虛偽表示行為與隱藏行為混合在一起的，通謀虛偽表示行為無效，隱藏行為有效與否，根據該行為獨立判斷。

即雙方的交易屬于通謀虛偽表示掩蓋著一個隱藏行為的，應該將這兩個行為拆開出，與通謀虛偽表示行為對應的交易是虛假，與隱藏行為對應的交易是真實還是虛假，根據相關法律規定獨立判斷。

例如前面所述的，為規避稅負，名為贈與，實為買賣的行為中，贈與行為虛假，買賣行為真實與否，根據買賣合同的相關法律法規進行獨立的判斷。

對于真意保留行為、通謀虛偽表示行為、隱藏行為下的交易，應該如何定性，我們可以舉幾個例子。

例1，在預開發票類案件中，就存在真意保留類型。

a公司與b公司約定，由a公司銷售批貨物給b公司，先開票，過一段時間后再交付。b公司內心其實并不想要貨，只想要a公司的發票而已。

于是b公司提出，由于離交付還有一段很長的時間，打給你的錢，扣掉稅費后，先轉回給我，等到實際交付時，再重新打錢給你，a公司同意了，于是開票給b公司，并被b公司用于抵扣了。

這種情況下，應該以b公司的表示行為體現出來的效果意思為準，不用考慮b公司內心的效果意思，因此交易真實，不能因為b公司內心實際上不想買貨，就認為交易虛假，屬于虛開增值稅專用發票。

例2，在加油卡油票分離類案件，既可能是真意保留，也可能是通謀虛偽表示。

a打錢給b公司，b公司與加油站簽訂買賣合同，并把錢打給加油站，加油站開具增值稅專用發票給b公司，并給了一張加油卡給b公司，b公司打加油卡給了a，由a低價處理，并且補貼a一定比例的金錢。

這種情況下，b公司實際上是要票不要貨，a是要貨不要票。

如果加油站與b公司交易時，不知道b公司內心的效果意思，就以b公司的表示行為體現出來的效果意思為準，加油站與b公司之間的交易真實。

如果加油站知道b公司內心的效果意思，甚至知道b公司與a之間的約定，但為了促動銷售，擴大營業額，還是配合b公司這么操作了，那就是通謀虛偽表示，以b公司內心的效果意思為準。

也就是說，加油站與b公司的交易是虛假的，加油站實際上是把油賣給a，并不是賣給b公司。

如果屬于通謀虛偽表示，那加油站就涉嫌出售富余票，b公司則涉嫌讓他人為自己虛開。

例3，某些案件中，究竟是掛靠還是代開，就看是真意保留，還是通謀虛偽表示。

a是一個個體戶，銷售產品給b公司，如果a是以c公司的名義與b公司簽訂合同，以c公司的名義開具增值稅專用發票給b公司，b公司把貨款及稅款打給c公司，c公司扣掉相關稅費后，把余款打給a。

如果b公司不知道a找到c公司，以c公司的名義交易的事實，那就是真意保留，以c公司的表示行為體現出來的效果意思為準，認定b公司與c公司的交易是真實的，這就是典型的掛靠。

如果a與b公司交易時，b公司提出要發票，a表示開不了發票，并問b公司怎么辦才好，b公司就跟a說，你去找c公司，于是發生剛才那一幕。

這種情況下，b公司實際上知道a與c公司的關系，也知道貨物是a自己組織、交付，c公司只是掛個名，出個殼而已，那么b公司與a之間的行為就是通謀虛偽表示行為（c公司只是b公司與a通謀虛偽表示的工具而已），b公司與c公司之間的交易可能會被認定為虛假的，b公司實際上是與a交易，卻由c公司開具增值稅專用發票，即屬于代開發票。

例4，跳開發票行為，就是通謀虛偽表示下掩蓋著隱藏行為。

a公司以100萬的價格，銷售一批貨物給b公司，b公司以140萬的價格，銷售給c公司。b公司基于某些原因，不想開發票，于是a、b、c約定，由a公司開具價款為140萬，稅款是18.2萬的增值稅專用發票給c公司。c公司把貨款及稅款打給b公司，b公司扣掉20萬，余款打給a公司。

這種情況下，a公司與c公司之間的買賣合同就是典型的通謀虛偽表示，而且還是三方的通謀虛偽表示，不屬于真實交易。隱藏行為就是a公司與b公司、b公司與c公司之間的買賣行為，這兩個交易是真實的。

雖然跳開發票不存在真實交易，但隱藏行為是真實交易，同時國家并沒有因此，少收了增值稅款，因此不構成虛開增值稅專用發票罪。

例5，石化行業中的變票行為也是就通謀虛偽表示下掩蓋著隱藏行為。

地煉廠a公司銷售一批成品油給b貿易公司，真正的品名是復合柴油，或者航空煤油。

為了避免繳納消費稅，地煉廠a公司會與b貿易公司約定，開具發票的時候，注明的品名是混合芳烴等原料油。

但是，發票上的價款金額、增值稅額與b貿易公司支付給地煉廠a公司數額一模一樣。

這種情況下，地煉廠a公司與b貿易公司之間的關于原料油買賣的行為就是通謀虛偽行為，兩公司關于成品油買賣的行為就是隱藏行為。

雖然關于原料油的交易不是真實的，但是關于成品油的交易是真實的，同時由于通謀虛偽表示行為與隱藏行為上的價款、增值稅額是一樣的，所以國家并沒有因此少征收到增值稅款，因此也不構成虛開增值稅專用發票罪。

第三點，所謂的交易＂真實＂，從本質上看，是當事人的一種主觀心態。

正如前面所述，交易真實，是指意思表示里的效果意思真實。

效果意思是銷售方、購進方希望與對方成立買賣的權利、義務關系的意思，這說明效果意思是當事人內心的想法，是當事人的一種心理狀態。

如果內心的效果意思與表示行為體現出來的的效果意思一致，通常不會發生什么爭議，但是內心的效果意思與表示行為體現出來的效果意思不一致的，就會產生爭議。

一般情況下，當事人內心的效果意思，難以被外人知曉，因此，通常以表示行為體現出來的效果意思為準。

因為是不是真實的，嚴格來說，只有當事人自己才知道，如果以當事人的內心想法作為判斷標準，在現實生活中，極不利于保障相對方的合法權益。

所以在司法實務當中，通常以表示行為體現出來的效果意思為準，至于當事人內心的效果意思是否與其表示行為上體現出來的效果意思一致，在所不問。當然，如果相對方知道的當事人內心的真正的效果意思，就會以當事人內心的效果意思為準。

第四點，所謂的＂真實＂是一個事實判斷，不是價值判斷。

銷售方、購進方之間關于轉移所有權、支付價款的意思是真實的就可以了，至于這個意思是不是合法，在所不問。

也就是說，真實與合法是兩個不同的概念，非法的交易也可以是真實的。在司法實務當中，司法工作人員不能交易（效果意思）違法為由，否認交易的真實性。

例如，前面所述的變票類虛開增值稅專用發票案件中，地煉廠銷售成品油給貿易公司，開具發票的時候，注明的品名卻是混合芳烴等原料油。

這種行為明顯是違法的，但司法實務當中，傾向于認為交易是真實的，不構成虛開增值稅專用發票罪。

第五點，真實交易不代表開票方的貨物所有權已經轉移，或者受票方經濟利益已經支付，即不代表已經履行或者履行完畢。

一般來說，只要銷售方與購進方的效果意思達成一致，開票方就可以開具增值稅專用票，并被受票方用于抵扣，這種行為叫做預開發票。

對于這個問題，稅務總局在《關于國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告的解讀》中舉了一個例子，非常典型：

某一正常經營的研發企業，與客戶簽訂了研發合同，收取了研發費用，開具了專用發票，但研發服務還沒有發生或者還沒有完成。這種情況下不能因為本公告列舉了“向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”，就判定研發企業虛開增值稅專用發票。

由于合同有效，那么雙方都受到合同約束，開票方負有交付的義務，受票方可以合理期待開票方交付，可以合理期待會如期得到貨物的所有權。如果開票方不交付，受票方可以提起民事訴訟，通過法院責令開票方交付。

對于開票方來說，可能已經收取到貨款及受票方支付的增值稅款。就算沒有收到，也可以合理期待會如期收到貨款及增值稅款。

因此，屬于有真實交易。

當然，如果僅達成合意就開具的增值稅專用發票，被購進方抵扣了，事后雙方達成了新的合意，解除了合同，撤銷了交易。這種情況下，銷售方應該沖紅發票，購進方應該進項稅額轉出，否則，還是極其可能涉嫌虛開增值稅專用發票罪。

第六點，交易真實不代表沒有資金回流。

交易真實與資金回流沒有必然關系，兩者不能等同：真實不真實，可能沒有資金回流；交易真實可能存在資金回流。資金回流只是查證交易不真實的線索。

例1，在預開發票類案件中，由于交付與開票不是同時進行，銷售方開票時并沒有交付貨物，如果開票時間點與交付貨物的時間點間隔較長的，為了避免占用購進方的資金，銷售方往往會將扣掉開票費（稅點）后的貨款回流給購進方，等到交付貨物時，再重新通過私賬收取貨款。

例2，在補開發票類案件中，由于是以不含稅價交易，剛開始都是走私賬，并且不開發票的，過了一段相當長的時間，購進方反悔，想要發票了，就會按照發票上注明的價款、稅款重新打一次錢給銷售方，銷售方扣掉稅款，價款會通過私賬打回給購進方。

例3，在代開發票類案件中，銷售方交付貨物給購進方，購進方支付貨款給銷售方，但由于銷售方沒法開具增值稅專用發票給購進方，于是找到第三方，由第三方與購進方補簽一份購銷合同，然后由第三方開具增值稅專用發票給購進方。這種情況下，為了在第三方與購進方之間制造＂三流一致＂的假象，購進方就有可能重新打一次貨款給第三方，第三方收到后，通過私賬轉回給購進方。

三、觀點總結

第一個觀點：真實交易與否，跟貨物有沒有交付，交易是否合法，沒有必然關系。

第二個觀點：真實交易的判斷標準有兩個：第一個是在簽訂合同時，雙方意思表示真實；第二個是在沒有通謀的情況下，至少一方意思表示真實。

第三個觀點：虛開增值稅專用發票罪案件中，真實交易的法律本質在于，基于真實交易，開票方負有繳納銷項稅額的義務，同時稅法規定受票方負有支付增值稅款給開票方的義務（雖然該義務可以處分），國家可以合理期待開票方會如實繳納稅款，所以無論受票方的抵扣行為是否造成增值稅款損失，都不構成虛開增值稅專用發票罪。