作者：王如僧律師，稅務(wù)訴訟律師，廣東廣強律師事務(wù)所，原則上只辦涉稅案件。

一、何為增值稅意義上的交易

《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。”

《增值稅暫行條例實施細則》第三條規(guī)定：“本條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。……本細則所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。”

《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定：“除本條例第十一條規(guī)定外，納稅人銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)（以下統(tǒng)稱應(yīng)稅銷售行為），應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進項稅額后的余額。”

《增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：“納稅人購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負擔(dān)的增值稅額，為進項稅額。……”

從上述規(guī)定可知：

第一，銷售與增值稅納稅義務(wù)是主從關(guān)系。

銷售行為是主行為，開具發(fā)票、繳納增值稅款是從行為，銷售行為是繳納增值稅款行為的前提，如果不存在銷售行為，就不存在繳納增值稅款的行為，即銷售行為不成立、無效、被撤銷的話，就不需要繳納增值稅款。

原因在于民事法律關(guān)系是基礎(chǔ)關(guān)系，成立的民事法律關(guān)系才能產(chǎn)生增值稅的稅收客體，產(chǎn)生了增值稅的稅收客體，稅務(wù)機關(guān)才能根據(jù)稅收客體計算應(yīng)納稅額，并據(jù)此征收相應(yīng)的增值稅款。

第二，所謂的交易就是銷售貨物、購進貨物。

根據(jù)上述規(guī)定可知，所謂的交易，從開票方角度看，叫發(fā)生應(yīng)稅銷售行為方；從受票方角度看，叫發(fā)生購進行為。

交易真實，就是銷售真實。對于開票方來說，就是應(yīng)稅銷售行為真實；對于受票方來說，就是購進真實。

所謂的銷售、購進，一體兩面，只是觀察的角度不同而已。

第三，交易行為是一個民事法律行為，交易關(guān)系是一個民事法律關(guān)系，需要借用民法的理論進行理解。

對于交易行為，可進一步細分為三個民事法律行為：

第一個民事法律行為是簽訂買賣合同的債權(quán)行為。此債權(quán)行為的法律效果是在開票方、受票方之間產(chǎn)生債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即一方可以請求另一方為特定給付的請求權(quán)關(guān)系。

第二個民事法律行為是履行合同的物權(quán)行為（交付貨物）。此物權(quán)行為的法律效果是直接導(dǎo)致貨物的所有權(quán)發(fā)生變動，體現(xiàn)為開票方交付貨物，并移轉(zhuǎn)貨物的所有權(quán)。

第三個民事法律行為也是履行合同的物權(quán)行為（對待給付，支付價款）。此物權(quán)行為的法律效果是。直接導(dǎo)致價款的所有權(quán)發(fā)生變動，體現(xiàn)為受票方支付價款，并移轉(zhuǎn)價款的所有權(quán)。

這三個民事法律行為的關(guān)系是：債權(quán)行為是原因行為，物權(quán)行為是結(jié)果行為，這三個民事法律行為構(gòu)成了一個完整的交易。

根據(jù)上述分析也可以得出：所謂的交易真實，從稅法角度看，就是應(yīng)稅銷售行為真實，購進行為真實；從民法角度看，就是簽訂買賣合同的債權(quán)行為以及履行合同的物權(quán)行為真實。

二、所謂的債權(quán)行為真實、物權(quán)行為真實，是什么意思

根據(jù)《民法典》第五百九十五條規(guī)定，買賣合同是出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價款的合同。

債權(quán)行為真實，就是買賣合同里面關(guān)于“出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價款”的約定是真實的。

物權(quán)行為就是履行合同的行為（這就是為什么說債權(quán)行為是原因，物權(quán)行為是結(jié)果，因為物權(quán)行為是履行債權(quán)行為的結(jié)果），物權(quán)行為真實，就是貨物、價款的所有權(quán)在事實上轉(zhuǎn)移于對方了。

那么，所謂交易真實，究竟是債權(quán)行為真實，還是物權(quán)行為真實，還是債權(quán)行為以及物權(quán)行為都要真實呢？

根據(jù)稅法理論，稅收客體的作用，表彰其歸屬之人的稅收負擔(dān)能力，并根據(jù)量能征稅原則，對歸屬之人進行征稅。

假設(shè)，甲公司與乙公司簽訂買賣合同，銷售一批貨物給乙公司，并約定簽訂買賣合同之日開始，半年后交付貨物。

半年后某天，甲公司交付貨物給乙公司，乙公司支付貨款給甲公司，甲公司收到貨款當(dāng)天，開具增值稅專用發(fā)票給乙公司。

簽訂買賣合同時，債權(quán)行為（負擔(dān)行為）已經(jīng)成立、生效，但甲公司并沒有繳納增值稅款的業(yè)務(wù)。

假如乙公司收到貨物后，以公司的經(jīng)營發(fā)生變化為由，要求取消交易，甲公司同意了，取回貨物，退回貨款給乙公司。

這時候，甲公司也沒有繳納增值稅款的義務(wù)，體現(xiàn)為可以收回開具給乙公司的增值稅專用發(fā)票的抵扣聯(lián)、記賬聯(lián)，按作廢處理。

此時，甲、乙公司之間的買賣合同依然是成立、有效的，只是事后，雙方解除了買賣合同而已（解除合同的前提是合同成立、有效）。

哪什么時候才負有繳納增值稅的義務(wù)呢？

根據(jù)《暫行條例》第十九條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間是銷售方收到貨款當(dāng)天，或者取得索取貨款憑證的當(dāng)天，或者是開具發(fā)票的當(dāng)天。以收取到款項或者取得索取貨物的憑證，作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間點，也就是以消費支出的時間點作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間點。

這種做法是以購進方的履行行為作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間點，非常合理。（之所以又另外規(guī)定以開具發(fā)票的時間點作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間點，是出于及時入庫、稽征方便的考慮。）

第一個理由，增值稅是消費稅，是根據(jù)消費行為征收稅款的，簽訂買賣合同并不等于發(fā)生消費了，履行合同的時候，才是發(fā)生消費的時候。既然消費還沒發(fā)生，就不滿足增值稅稅收債務(wù)的構(gòu)成要件，從而不能向甲公司課稅。

第二個理由，根據(jù)稅法理論，所得稅是對財產(chǎn)的增量征稅,財產(chǎn)稅是對財產(chǎn)的存量征稅，消費稅是對財產(chǎn)的支出征稅，把增值稅命名為“消費稅”還不構(gòu)精準(zhǔn)，應(yīng)該是叫“財產(chǎn)支出稅”，也就是說表彰出行為人稅收負擔(dān)能力的，不是消費行為本身，而是消費行為中的財產(chǎn)支出行為。

第三個理由，根據(jù)暫行條例第一條規(guī)定，銷售貨物的單位或者個人，是增值稅的納稅人，這說明貨物之銷售為增值稅之稅收客體，該客體歸屬于從事銷售行為之人，即銷售行為人就是納稅人，為什么是銷售行為，不是消費行為呢？

這要將增值稅的間接稅特征聯(lián)系起來。納稅人發(fā)生銷售行為后，確實需要繳納增值稅款，但是納稅人所繳納的增值稅款依法是可以轉(zhuǎn)嫁給購進方的，購進方才是負稅人，購進方不就是支付貨款的那一方嗎。

所以，將銷售行為規(guī)定為增值稅的客體，只是出于稽征方便的需要，并不違反增值稅是消費稅、是以財產(chǎn)支出行為為客體的本質(zhì)。另外，如果仔細思考就會發(fā)現(xiàn)，銷售行為并不能充分表彰稅收負擔(dān)能力，因為很多人會出于清庫存等原因，虧本銷售。

因此，交易真實包含物權(quán)行為真實。

我們國家的民法不承認(rèn)物權(quán)行為的無因性，在交易過程中，價款所有權(quán)轉(zhuǎn)移的條件是債權(quán)合意+價款支付。

《民法典》第一百四十三條規(guī)定：“具備下列條件的民事法律行為有效：（一）行為人具有相應(yīng)的民事行為能力；（二）意思表示真實；（三）不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，不違背公序良俗。”

根據(jù)該規(guī)定，意思表示不真實，債權(quán)行為不生效，這種情況下，哪怕價款支付了，價款的所有權(quán)也沒有轉(zhuǎn)移。

既然，價款的所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，就不能財產(chǎn)支出是真實的；既然財產(chǎn)支出不真實，就不能說增值稅的稅收客體產(chǎn)生了；既然增值稅的稅收客體還沒有產(chǎn)生，就不能說納稅人負有繳納增值稅款的義務(wù)。

因此，交易真實也包含債權(quán)行為真實。

綜上所述，債權(quán)行為真實，物權(quán)行為才有可能真實；物權(quán)行為真實，才可能產(chǎn)生增值稅的稅收客體；增值稅的稅收客體產(chǎn)生了，納稅人才負有繳納增值稅款的義務(wù)。所以，所謂的交易真實，最關(guān)鍵的是債權(quán)行為真實，即買賣合同里面關(guān)于“出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價款”的約定是真實的。

三、所謂的“出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價款”的約定真實，是什么意思？

《民法典》第一百三十三條規(guī)定，民事法律行為是民事主體通過意思表示設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系的行為。

關(guān)于“出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價款”的約定，就是一個民事法律行為。

民事法律行為的本質(zhì)在于踐行私法自治原則，即在私法允許的范圍內(nèi)，法律支持、鼓勵當(dāng)事人通過約定（用法律術(shù)語叫意思表示），在彼此之間創(chuàng)設(shè)民事方面的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系，民事法律行為的約定內(nèi)容，在當(dāng)事人之間相對于法律規(guī)定，是受到法律保護的，一旦發(fā)生糾紛，提起訴訟，約定的內(nèi)容，可以成為支持或者駁回某一方的訴訟請求的依據(jù)。

根據(jù)民法理論，民事法律行為有主體、標(biāo)的、意思表示構(gòu)成。主體就是出賣人、買受人，標(biāo)的就是民事法律行為的內(nèi)容，意思表示就是出賣人、買受人將內(nèi)心希望發(fā)生一定法律效果的意思，通過表示行為將其表示于外部的行為。

根據(jù)民法的通說，意思表示由兩個要素組成：

第一個要素：出賣人、買受人向外部表示自己的內(nèi)心意思的行為，被稱為表示行為。

第二個要素：出賣人、買受人實施表示行為時的內(nèi)在心理，被稱為內(nèi)心意思。

內(nèi)心意思又可進一步細分為：

1.效果意思，是出賣人、買受人希望自己與他人之間形成私法上的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系的意思（形成私法上的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系，又稱為發(fā)生私法上的效果），此為“意志”方面的內(nèi)容。

2.表示意思，出賣人、買受人知道自己的行為是一種外部傳達自己的效果意思的行為，此為“意識”方面的內(nèi)容。

所謂的“出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價款”的約定真實，就是意思表示中的效果意思是真實的。

正如前面所述，從合同的內(nèi)容來看，效果意思就體現(xiàn)為雙方約定的權(quán)利義務(wù)內(nèi)容。

所謂的真實，從合同效力角度來看，就是出賣人、買受人是否愿意接受合同的約束；從合同履行的角度來看，就是出賣人、買受人是否希望雙方之間的權(quán)利、義務(wù)的內(nèi)容變成現(xiàn)實，是否打算履行自己的義務(wù)以實現(xiàn)自己的自己權(quán)利。

四、意思表示不真實，交易能否真實

根據(jù)上述分析可以知道，在一個民事法律行為中，當(dāng)事人的效果意思有兩個：

第一個是存在當(dāng)事人內(nèi)心的效果意思，只有當(dāng)事人自己才知道該效果意思的內(nèi)容，這個內(nèi)心的效果意思，稱為真意（在討論真意保留行為時會用到這個概念）。

第二個是當(dāng)事人的表示行為所傳達出來的效果意思，這是根據(jù)表示行為推斷出來的效果意思。

如果內(nèi)心的效果意思與表示行為傳達出來的效果意思一致，那就沒什么問題。如果不一致，就是意思表示有瑕疵，就會產(chǎn)生以內(nèi)心的效果意思為準(zhǔn)，還是以表示行為傳達出來的效果意思為準(zhǔn)的問題，以及該民事法律行為的效力問題。

第一，意思表示瑕疵的種類。

根據(jù)不一致的原因，意思表示瑕疵，可分為意思表示不自由、意思表示不一致。

意思表示不自由可分為因受脅迫而意思表示不自由、因受欺詐而意思表示不自由。

意思表示不一致根據(jù)主觀心態(tài)，主觀上是過失的，稱為意思表示錯誤，又稱重大誤解；主觀上是故意的，分別有單方虛偽表示（真意保留）、通謀虛偽表示。

第二，確定意思表示內(nèi)容的原則。

意思表示的內(nèi)容決定了民事法律行為以及民事法律行為的效力，那么如何確定意思表示的內(nèi)容呢？

司法實務(wù)當(dāng)中，有兩種方式:

第一個方式：意思主義，即以當(dāng)事人內(nèi)心的效果意思為準(zhǔn)。

第二個方式：表示主義，即以當(dāng)事人的表示行為所推斷出來的效果意思為準(zhǔn)。

第三，如何確定有瑕疵的意思表示行為的效果意思？

首先，真意保留行為、單方虛偽表示行為。

對于真意保留行為、單方虛偽表示行為，司法實務(wù)中，原則上采表示主義，即以當(dāng)事人的表示行為所推斷出來的效果意思為準(zhǔn)，體現(xiàn)為該民事法律行為不可撤銷。如果對方知道當(dāng)事人內(nèi)心的效果意思的，則采意思主義，即以以當(dāng)事人內(nèi)心的效果意思為準(zhǔn)，體現(xiàn)為該民事法律行為可撤銷。

對于真意保留行為、單方虛偽表示行為簽訂的買賣合同，合同成立、有效，并且不考慮當(dāng)事人內(nèi)心的效果意思，以外在的效果意思為準(zhǔn)，按照外在的效果意思的內(nèi)容開具增值稅發(fā)票，征收相應(yīng)的增值稅款。

例如，在電商領(lǐng)域當(dāng)中，甲公司為了刷單，將實際價格為1萬元的產(chǎn)品，標(biāo)價為1千元，引誘客戶下單，然后拒不發(fā)貨，卻在平臺上登記為已經(jīng)發(fā)貨，同時將客戶的價款退回給客戶。這種情況下，甲公司的行為就是典型的真意保留：動機是刷單，內(nèi)心的效果意思是以1萬元給付貨物，并移轉(zhuǎn)貨物的所有權(quán)，但表示行為所體現(xiàn)出來的效果意思是以1千元給付貨物，并移轉(zhuǎn)貨物的所有權(quán)。這時候，雙方之間的買賣合同其實成立、有效，并且應(yīng)以表示行為所體現(xiàn)出來的效果意思為準(zhǔn)，即甲公司負有按1千元的價格發(fā)付貨的義務(wù)。同時，按照1千元的價格開具增值稅專用發(fā)票，繳納相應(yīng)的增值稅款。

其次，通謀虛偽表示行為。

對于通謀虛偽表示行為，司法實務(wù)當(dāng)中，采意思主義，即以當(dāng)事人的表示行為所推斷出來的效果意思為準(zhǔn)，并根據(jù)雙方當(dāng)事人的內(nèi)心的效果意思的內(nèi)容，確定該民事法律行為是有效，還是無效。但，無論是有效，還是無效，都不能對抗善意第三人。

很多人認(rèn)為，通謀虛偽表示行為一律無效，這個觀點并不成立。譬如，在通謀虛偽表示行為里面，又一種行為叫隱藏行為，雙方當(dāng)事人為了規(guī)避房屋買賣的稅負，本來是房屋買賣關(guān)系，但是偽造成贈與合同關(guān)系進行過戶，這種情況下，行為是有效的，但是認(rèn)為是買賣合同關(guān)系，并按買賣關(guān)系征收相應(yīng)的增值稅款。

對于通謀虛偽表示行為，如果無效的，實際上該行為并不存在，不能開具增值稅發(fā)票，如果開具，則可能涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪。如果存在有效的隱藏行為，則以隱藏行為為準(zhǔn)開具增值稅發(fā)票，征收相應(yīng)的增值稅款。

例如在虛開增值稅專用發(fā)票罪案件中，開票方與受票方之間簽訂的購銷合同，就是典型的通謀虛偽表示行為，這種情況下，雙方均不受購銷合同中相關(guān)條款的約束，均知道對方也不會受購銷合同中相關(guān)條款的約束，所以購銷行為并不存在，也正因如此，才會發(fā)生資金回流現(xiàn)象。

再次，意思表示錯誤行為、重大誤解行為。

對于意思表示錯誤、重大誤解，司法實務(wù)當(dāng)中，采意思主義，即以當(dāng)事人內(nèi)心的效果意思為準(zhǔn)，體現(xiàn)為該民事法律行為可撤銷。對于這類行為，以當(dāng)事人內(nèi)心的效果意思為準(zhǔn)開具增值稅發(fā)票，征收相應(yīng)的增值稅款。

通過上述分析可以知道，意思表示不真實的，也可能存在真實交易，最典型的就是真意保留、單方虛偽表示行為。