文 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師

寫在最前：關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是否屬于結(jié)果犯，還是屬于其他種類（如風(fēng)險(xiǎn)犯、目的犯等等）， 在當(dāng)前刑法條文、司法解釋層面還未有明確規(guī)定，學(xué)術(shù)界也未有共識(shí)。 當(dāng)前對(duì)于該罪的種類認(rèn)定，更多的是基于增值稅發(fā)票演化歷史、刑法學(xué)理論、政策推論而成，因此在具體司法實(shí)踐中， 暫不推薦直接作出“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是結(jié)果犯”的表述。

一、歷史及社會(huì)因素：

在過(guò)往，由于發(fā)票相關(guān)的技術(shù)手段落后，許多發(fā)票是以手填、手撕的方式來(lái)開(kāi)具，造價(jià)成本極低，可能造成的損害后果卻嚴(yán)重。實(shí)際上當(dāng)時(shí)大多虛開(kāi)行為都造成了實(shí)際損害結(jié)果，因此司法機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)“虛開(kāi)”行為予以刑事制裁，以示該罪行后果的嚴(yán)重性，這也能解釋為什么虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪最高刑期可以去到無(wú)期徒刑。

然而今日，“手填發(fā)票時(shí)代”已經(jīng)過(guò)去，除了出租車、停車場(chǎng)、過(guò)路費(fèi)還有手撕發(fā)票存在外，大多數(shù)已采用機(jī)印、機(jī)打。此外，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托的金稅工程實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)互聯(lián)互通，相關(guān)部門信息共享，建立了增值稅防偽稅控開(kāi)票子系統(tǒng)、防偽稅控認(rèn)證子系統(tǒng)、增值稅稽核子系統(tǒng)和發(fā)票協(xié)查子系統(tǒng)，利用信息上的不對(duì)稱騙抵增值稅款的現(xiàn)象很難發(fā)生—— 即便是造假，根本也無(wú)法進(jìn)行抵扣，無(wú)法對(duì)稅收造成實(shí)質(zhì)性的損害。因此，“假發(fā)票”的危害在逐步降低。

此外，由于健全稅收法律制度仍需較長(zhǎng)周期，基層民眾及小微企業(yè)對(duì)增值稅發(fā)票，乃至發(fā)票、稅的認(rèn)識(shí)仍然相對(duì)粗淺（甚至于沒(méi)有認(rèn)識(shí)）。比如不少的企業(yè)和個(gè)人僅將發(fā)票視作收款憑證，因此雖然存在形式上的虛開(kāi)，但客觀上并未實(shí)施抵扣行為；比如確有貨物、勞務(wù)提供但因無(wú)法以合法方式開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，只能“據(jù)實(shí)代開(kāi)”；比如為了虛增業(yè)績(jī)而虛開(kāi)無(wú)抵扣聯(lián)的增值稅專用發(fā)票。這些行為本身并未造成國(guó)家稅款損失，但若堅(jiān)持以行為犯作為指導(dǎo)理論，那么虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的案發(fā)數(shù)量將會(huì)急劇上升，這易造成司法資源的浪費(fèi)。

從罪責(zé)刑相適應(yīng)角度而言，只要票面稅額相同就處罰相同，而不論是否騙抵增值稅款，后者不直接影響量刑，這樣的評(píng)價(jià)方法既導(dǎo)致本罪內(nèi)部的不協(xié)調(diào)，也導(dǎo)致本罪與虛開(kāi)發(fā)票罪之間的不均衡。也就是說(shuō)，在這種評(píng)價(jià)方法之下，若行為人未騙抵增值稅款，動(dòng)輒也要判處10年以上有期徒刑，這明顯不符合罪刑相適應(yīng)原則。

二、法學(xué)理論因素：

關(guān)于法學(xué)理論方面的因素，張明楷老師的論文《》中有詳細(xì)陳述。在這篇論文里，張明楷老師從學(xué)理角度來(lái)說(shuō)，為什么虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)屬于實(shí)害犯。

論文中，張老師認(rèn)為：

1 . 認(rèn)為虛開(kāi)增 值稅專用發(fā)票罪是單純行為犯的觀點(diǎn)，明顯擴(kuò)大了本罪的成立范圍，也導(dǎo)致本 罪與虛開(kāi)發(fā)票罪的處理不協(xié)調(diào)；

2.認(rèn)為本罪是目的犯與危險(xiǎn)犯的觀點(diǎn)，雖然有可能限制本罪的成立范圍，但導(dǎo)致對(duì)騙抵增值稅款的預(yù)備行為、未遂行為與既遂行為同等處罰，不符合罪刑相適應(yīng)原則；

3.應(yīng)當(dāng)認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是實(shí)害犯，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票進(jìn)而騙抵增值稅款，造成國(guó)家稅款被騙損失的，構(gòu)成本罪的既遂犯；實(shí)施了騙抵增值稅款行為但未得逞的，成立本罪的來(lái)遂犯；虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票但未實(shí)施騙抵增值稅軟行為的，成立虛開(kāi)發(fā)票罪。 由于《刑法》第 205 條第1款沒(méi)有完整規(guī)定本罪的構(gòu)成要件，故應(yīng)當(dāng)將騙抵國(guó)家增值稅款的行為 與造成國(guó)家稅款被騙損失的結(jié)果補(bǔ)充為本罪的不成文的構(gòu)成要件委素。

關(guān)于實(shí)害犯和結(jié)果犯之間的關(guān)系（或區(qū)別），學(xué)術(shù)界說(shuō)法不一，常見(jiàn)的說(shuō)法認(rèn)為實(shí)害犯跟危險(xiǎn)犯是一對(duì)，解決犯罪成立與否的問(wèn)題，行為犯和結(jié)果犯是一對(duì)，解決既遂標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題。當(dāng)然，也有一種說(shuō)法是，實(shí)害犯本質(zhì)上就是結(jié)果犯。

張老師的文章還對(duì)其他犯罪種類進(jìn)行論述，考慮到篇幅，我們不在此一一討論，有興趣的可以去看論文原文。

三、法規(guī)、政策及典型案例因素：

雖然《刑法》和司法解釋并未明確將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪列為結(jié)果犯，但通過(guò)諸多司法解釋、法律文件對(duì)該罪的陳述，以及全國(guó)人大會(huì)議、審判工作座談會(huì)等重要會(huì)議文件紀(jì)要精神，我們不難發(fā)現(xiàn)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪從過(guò)往的行為犯向結(jié)果犯轉(zhuǎn)變的風(fēng)向已經(jīng)不容忽視，有關(guān)文件的具體內(nèi)容，我摘取一部分如下：

1.《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》法釋〔2024〕4號(hào) 第十條第二款：為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的， 沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。

2.2020年7月最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的 意見(jiàn)》中規(guī)定：“依法慎重處理企業(yè)涉稅案件。注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國(guó)家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且 沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。

3.最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見(jiàn)的復(fù)函（法研[2015]58號(hào)）： “行為人利用他人的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并以他人名義開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，即便 行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)， 主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票 ”；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。”

4. 《全國(guó)人民代表大會(huì)憲法和法律委員會(huì)關(guān)于第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議主席團(tuán)交付審議的代表提出的議案審議結(jié)果的報(bào)告》2022—12—27，54件議案涉及的8個(gè)立法項(xiàng)目，已列入本屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃、年度立法工作計(jì)劃或者作出立法安排，推動(dòng)牽頭起草單位抓緊做好起草和研究論證工作：樊蕓等代表提出的第356號(hào)議案， 建議修改刑法第二百零五條第一款，在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中增加“以騙取國(guó)家稅款為目的”的構(gòu)成要件。對(duì)議案提出的上述修改刑法的意見(jiàn)建議，憲法和法律委員會(huì)、法制工作委員會(huì)將在刑事立法工作中認(rèn)真研究、積極吸收體現(xiàn)。

5.《 全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述（2004年）》三、關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的認(rèn)定：（一）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的認(rèn)定：…… 盡管上述第二、三兩種觀點(diǎn)對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪性質(zhì)的認(rèn)識(shí)有異，但得出的結(jié)論一致， 都認(rèn)為行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開(kāi)行為不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪論處。 因此，持上述兩種觀點(diǎn)的論者認(rèn)為，對(duì)于實(shí)踐中下列幾種虛開(kāi)行為，一般不宜認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪：（1）為虛增營(yíng)業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對(duì)開(kāi)或環(huán)開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過(guò)程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績(jī)，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國(guó)家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過(guò)虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國(guó)家稅款亦未受到損失的行為。

除上述文件外，張某強(qiáng)涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪一案《中華人民共和國(guó)最高人民法院（2016）最高法刑核51732773號(hào)刑事裁定書》《刑他字第36號(hào)：最高人民法院答復(fù)湖北省高級(jí)人民法院請(qǐng)示的湖北汽車商場(chǎng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票一案》《2001年最高人民法院答復(fù)福建省高級(jí)人民法院請(qǐng)示的泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票一案》的內(nèi)容及精神，均可體現(xiàn)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是結(jié)果犯。

結(jié)尾：

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪從行為犯到結(jié)果犯的轉(zhuǎn)變，其實(shí)也在告訴我們一個(gè)道理：法律乃至法學(xué)理論是在不斷變化的，而導(dǎo)致這種變化的，是社會(huì)實(shí)踐的不斷發(fā)展， 這里的發(fā)展其實(shí)有兩層含義：一方面，正如文章開(kāi)頭所說(shuō)，機(jī)印、機(jī)打發(fā)票和稅控系統(tǒng)、金稅工程的完善，使得過(guò)往“逢虛開(kāi)必?fù)p稅”的情形逐漸減少，對(duì)虛開(kāi)行為本身施以高壓態(tài)勢(shì)的必要性也就降低了；另一方面，對(duì)營(yíng)商環(huán)境、人文關(guān)懷的進(jìn)一步重視，使得“罪責(zé)刑相適應(yīng)”的刑法基本原則被屢屢提及，也促使立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)在制定法律與各項(xiàng)政策時(shí)，在定罪和量刑上更加精細(xì)化，以最終實(shí)現(xiàn)刑法的懲治和教化作用。 試想，如果現(xiàn)在社會(huì)對(duì)刑法的期待仍然僅僅是簡(jiǎn)單的“有罪必罰”或者“有過(guò)必罰”，那么自然也不會(huì)引發(fā)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是結(jié)果犯還是行為犯的討論與研究。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個(gè)案件中取得不起訴（無(wú)罪）、無(wú)強(qiáng)制措施釋放（無(wú)罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)彙⒉慌度”：驅(qū)彽碾A段性成果。為更好地實(shí)現(xiàn)刑事辯護(hù)專業(yè)化，為客戶提供更優(yōu)質(zhì)的刑事辯護(hù)服務(wù)，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護(hù)業(yè)務(wù)、企業(yè)刑事合規(guī)業(yè)務(wù)。