作者：王如僧律師，稅務訴訟律師，原則上只辦涉稅案件，廣東廣強律師事務所。

這是一個筆者親自辦理的虛開增值稅專用發票案件，最終打掉了票貨分離、油票分離部分的指控。

在虛開增值稅專用發票案件中，票貨分離、油票分離是一種極為常見的開票模式，是否構成虛開增值稅專用發票罪，爭議極大。筆者將辦案過程中的心得，毫無保留的寫出來，供大家參考。

這個案件的指控事項有兩起：

第一起指控，購買富余票。

A公司的實際控制人甲，從B公司的實際控制人乙那里的購買了3張增值稅專用發票，稅額是20萬余元。

第二起指控，票貨分離、油票分離。

第一步，經乙的介紹，受票方公司A的實際控制人甲認識了開票方公司C（某石化公司）的業務經理丙。

第二步，合同流。經業務經理丙撮合，受票方公司A提供相關材料給丙，通過丙在開票方公司C開戶建檔，與C公司簽訂買賣合同。

第三步，資金流。業務經理丙從其下游客戶那里籌集了大量的資金，打到了甲控制的私戶，接著從該私戶轉到受票方公司A的公戶，然后從該公戶達到開票方公司C的公戶。

第四步，貨物流。開票方公司C交付一個登記在受票方公司A名下的加油卡（主卡）給A公司，但該主卡實際上沒有交到A公司的相關人員手上，而是交到了業務經理丙的手上，丙將主卡上的油品分配到副卡上，由下游人員將油提走。

第五步，發票流。開票方公司C開具增值稅專用發票給受票方公司A公司。

經統計，開票方公司C開具給受票方公司A的增值稅專用發票項下的稅款為270多萬元。

問題提出：

這類案件，部分司法機關認為當事人的行為構成虛開增值稅專用發票罪，理由是受票方公司A實際上只要票不要貨，其與開票方公司C之間怎么可能存在真實交易呢？

一、為什么部分司法機關會覺得受票方公司A是要票不要貨的呢？

1.所謂的要票不要貨是從案件背后的經濟實質之角度考慮的，受票方公司A之所以購進貨物是基于稅收利益方面的考慮，而不是基于生產、經營方面的考慮，這導致A的關注點在稅點、開票費、稅額等涉稅事項，而不是在貨款、價格、質量、運輸費用等涉貨事項。所以，受票方公司A看起來好像不要貨一樣。

2.這類案件的貨物所有權流轉方向是開票方公司C銷售貨物給受票方公司A，受票方公司A再銷售給下游客戶N。一般人的理解是，那貨物就是C交付給A，再由A交付給N才對，可是現實的操作方式是C直接交付給N，而不是經由A交付給N。

3.貨款是從下游客戶N那里轉到受票方公司A那里，再從A那里轉到開票方公司C那里，這看起來，C收取的貨款，看起來好像是N給的一樣。

4.受票方公司A收到下游客戶N打過來的錢之后，往往會加上部分差價，再打給開票方公司C，差價部分看起來像開票費。同時，如果認為A是在轉售貨物給N的話，那A看起來是在高買低賣，違背常識。

二、對于司法機關的這個觀點，筆者認為并不成立，退一萬步，就算受票方公司A實際上只要票不要貨，這種行為在法律上叫單方虛偽表示行為，又叫真意保留行為。A與開票方公司C之間的買賣合同依然成立、生效，A與C之間還是存在真實交易。

在法律上，交易是一個民事法律行為，民事法律行為是由主體、標的、意思表示構成，其中最關鍵、最重要的要素就是意思表示。

在一個買賣合同關系中，對于買受方而言，意思表示就是買受人將希望與出賣方進行買賣的“意思”，向出賣人表示出來的“行為”（這里的“意思〞，在法律上叫效果意思”，“行為”在法律上叫表示行為）。

如果深入研究，就會發現，買受人在實施“表示行為”時，實際上有兩個效果意思：

第一個是存在買受人內心的效果意思，只有當事人自己才知道該效果意思的內容，這個內心的效果意思，稱為真意（真意保留行為中的真意）。

第二個是買受人的表示行為所傳達出來的效果意思，這是根據表示行為推斷出來的效果意思。

如果內心的效果意思與表示行為傳達出來的效果意思一致，那就沒什么問題。

如果不一致，（如果不一致，在法律上叫意思表示有瑕疵），問題就來了：

究竟是以內心的效果意思為準，還是以表示行為傳達出來的效果意思為準呢，以及該民事法律行為是不是有效的呢？在法律上，這是一個存在爭議的問題。

第一，意思表示瑕疵的種類。

根據不一致的原因，意思表示瑕疵，可分為意思表示不自由、意思表示不一致。

在這里不討論意思表示不自由，僅討論意思表示不一致。

對于意思表示不一致，根據主觀心態，主觀上是過失的，稱為意思表示錯誤，又稱重大誤解；主觀上是故意的，稱為虛偽表示。

對于虛偽表示行為，根據主體的個數，又可進一步細分為單方虛偽表示（真意保留）、雙方通謀虛偽表示。

單方虛偽表示，是指對于當事人的意思表示是假的這個事實，只有當事人自己知道，交易相對人并不知道，即當事人欺詐了交易相對人。

對于單方虛偽表示，比較典型案例就是吃霸王餐。就餐者來到餐館，向正常就餐者一樣點菜，吃到最后，偷偷溜了。就餐者知道自己只想白吃，不想給錢，但是飯館不知道，由于就餐者的行為，與正常就餐桌沒什么兩樣，飯館也不可能看得出來。

雙方通謀虛偽表示，是指當事人與交易相對人密謀，實施虛假的意思表示。雙方都知道自己的意思表示是假的，雙方都知道對方的意思表示是假的。

對于雙方通謀虛偽表示行為，比較典型案例就是虛開增值稅專用發票行為。雖然簽訂了合同，打了貨款，開票方、受票方都知道沒有真實交易，所謂的合同、資金流僅是障眼法，因為是虛假交易，所以存在資金回流。

另外，比較典型的案例就是惡意轉移財產的行為。甲被人告了，官司也輸了，面臨強制執行的問題，可是甲不想自己的財產被執行，于是與乙密謀，與乙簽訂買賣合同，虛假轉賬，把自己名下的房產轉移登記到乙的名下，但是甲、乙均心知肚明，房子還是甲的，甲只是借個名登記而已。

在票貨分離、油票分離案件中，退一萬步，就算司法機關的觀點正確，受票方公司A的行為就是一個典型的單方虛偽表示行為。即A只要票不要貨的意圖，只有A自己知道，開票方公司C并不知道。（當然，A的想法，下游客戶N也知道，可是N不是買賣合同關系的相對人，N是否知道，不影響A與C之間的法律關系的性質，就以吃霸王餐為例，顧客G想吃霸王餐的想法，其朋友P1、P2、P3……知道了，但是飯館不知道，影響顧客G與飯館之間的法律關系嗎，沒有任何影響。）

在票貨分離、油票分離案件中，合同是以受票方公司A的名義與開票方公司C簽訂的，貨款是從A的名義打給C的，并且是從A的公賬那里打到C的賬戶那里的，貨也是下游客戶N拿著A的委托手續提走的，跟正常的交易，沒有任何不一樣。這種情況下，C就像飯館一樣，怎么可能知道A的意思表示是虛假的呢？

第二，單方虛偽表示行為，究竟是哪個效果意思為準？

在當事人內心的效果意思與表示行為體現出來的效果意思不一致的情況下，究竟是以那效果意思為準呢？司法實務當中，有兩種方式:

第一個方式：意思主義，以當事人內心的效果意思為準。按照這個觀點，對于吃霸王餐行為，以就餐者內心的效果意思為準，就餐者與飯館之間的合同關系不成立。

第二個方式：表示主義，以當事人的表示行為體現出來的效果意思為準。按照這個觀點，對于吃霸王餐行為，以就餐者表示行為上的效果意思為準，就餐者與飯館之間的合同關系成立。

對于單方虛偽表示行為（真意保留行為），我國的民法是以當事人的表示行為所體現出來的效果意思，作為其意思表示之內容，單方虛偽表示行為（真意保留行為）簽訂的買賣合同是成立、生效的。

這也就是為什么借名買房類、借名貸款類民事糾紛中，開發商與出名人之間、銀行與出名人簽訂的房屋買賣合同、貸款合同成立、生效的原因。

這種做法具有合理性。

大家想象一下，如果當事人內心的效果意思為準，那交易秩序就亂套了，甲與乙簽訂買賣合同，從乙那里買東西，乙交付了，但是問甲要錢時，甲說雖然合同是我簽的，但是我實際上不想要貨的，所以我與你的買賣合同不成立，那乙豈不是倒大霉了。

當事人內心的效果意思，只有當事人自己才知道，旁人只能根據當事人的表示行為推斷當事人的效果意思，只有以表示行為所體現出來的效果意思為準，才能維護交易安全，促進經濟發展。

甲說我內心上是不想要貨的，乙一句話就可以懟死他，你不想要貨，那你為什么要在買賣合同上簽名啊，難道你不知道在買賣合同上簽名是什么意思嗎？

《民法典》第一百四十三條規定：“具備下列條件的民事法律行為有效：（一）行為人具有相應的民事行為能力；（二）意思表示真實；（三）不違反法律、行政法規的強制性規定，不違背公序良俗。”

既然單方虛偽表示行為（真意保留行為）有效，那就意味著其“意思表示真實”，從而通過單方虛偽表示行為（真意保留行為）進行的交易依然是真實交易。

三、觀點總結

1.交易是一個民事法律行為，交易真實就是意思表示行為中的效果意思真實，效果意思真實的認定標準有兩個，分別為內心的效果意思、表示行為體現出來的效果意思。

一般情況下，以內心的效果意思作為當事人真實的效果意思，單方虛偽表示行為（真意保留行為）屬于例外情形，是以表示行為體現出來的效果意思，作為當事人真實的效果意思。

2.真實交易存在三個情形：

①買賣雙方的意思表示都一致，即買受人是想買貨的，出賣人是想賣貨的。這種情況下，存在真實交易。

②買受人單方虛偽表示，買受人的行為表現出來的意思，是想買貨的，但內心上、實際上不想買貨；同時，出賣人是想賣貨的。這種情況下，存在真實交易。

③出賣人單方虛偽表示，出賣人的行為表現出來的意思是想賣貨，但內心上、實際上不想賣貨；同時，買受人是想買貨的。這種情況下，存在真實交易。

3.所謂的不存在真實交易，從法律的角度看，實際上是一個雙方通謀虛偽表示。

出賣人與買受人均是虛偽表示：出賣人的行為表現出來的意思是想賣貨，但內心上、實際上不想賣貨；買受人的行為表現出來的意思是想賣貨，但內心上、實際上不想買貨，出賣人、買受人均知道對方的內心上、實際上的想法，即出賣人內心上、實際上不想賣貨的想法，買受人知道。買受人內心上、實際上不想買貨的想法，出賣人也知道。