逃稅罪辯護要點之四：主觀故意

我國目前適用的還是四要件的犯罪構成理論，即犯罪主體、主觀方面、犯罪客體和客觀方面。逃稅罪的主觀方面需要是主觀故意，即行為人需要有逃避繳納稅款的主觀故意。同時，由于刑法201條規定了交錢免刑的刑事阻卻事由，在主觀方面還需要行為人有收到追繳通知后仍不繳納稅款的主觀故意。本文分享幾個主觀故意方面的案例。

一、最高院典型案例：稅務機關送達追繳通知不合法，當事人無主觀故意，被判無罪

2023年10月10日，最高法發布了涉民營企業產權和企業家合法權益保護再審典型案例，第五則為“孟丙祥逃稅再審改判無罪案”（案號：（2022）蘇08刑再1號）。該案例中，被告人孟丙祥系奧奔馬公司的實際負責人，2011年10月因涉嫌犯非法經營罪被公安機關立案偵查并羈押。2012年7月20日，公安機關將奧奔馬公司在2009至2010年期間售房不進行納稅申報，逃避繳稅的線索移送給稅務機關。同年10月15日稅務機關作出稅務行政處理決定書，限令奧奔馬公司十五日內繳納偷逃的稅款22萬余元及滯納金，并于次日送達奧奔馬公司工作人員。因孟丙祥處于被人身羈押狀態，不知悉稅務處理決定，奧奔馬公司未履行稅務處理決定，稅務機關于11月2日將該案線索移送公安機關。公安機關于11月7日對奧奔馬公司逃稅案立案偵查。11月13日，檢察機關以孟丙祥犯逃稅罪向法院提起公訴。

原審法院以逃稅罪判處被告人孟丙祥有期徒刑二年，緩刑三年，并處罰金。宣判后孟丙祥未上訴，該判決發生法律效力。判決生效后，淮安市人民檢察院提出無罪抗訴。淮安市中級人民法院指令淮安市洪澤區人民法院異地再審。洪澤區人民法院于2021年12月7日作出再審判決，宣告孟丙祥無罪。后經上訴審理，淮安市中級人民法院2022年3月29日作出二審裁定予以維持。

生效再審裁判認為，根據刑法第二百零一條規定，納稅人逃避繳納稅款，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。本案中，孟丙祥在因為被羈押沒有收到也不知曉該稅務行政處理決定書的情況下，未在規定期限內補繳稅款系非自身原因所致，原審以逃稅罪判處其刑罰，適用法律錯誤。檢察機關抗訴意見成立，再審作出改判，宣告孟丙祥無罪。

評析：當事人孟某因為被羈押沒有收到也不知曉該稅務行政處理決定書的情況下，其不具有拒不繳納稅款、滯納金、罰款的故意，不應對其進行刑事追責。

另外，《稅收征收管理法實施細則》第一百零一條第三款的規定：“受送達人是法人或者其他組織的，應當由法人的法定代表人、其他組織的主要負責人或者該法人、組織的財務負責人、負責收件的人簽收。受送達人有代理人的，可以送交其代理人簽收。”，根據該規定，法律法規對于稅務文書簽收人的范圍有著明確的限定，向法人送達文書的，應當送達法人的法定代表人、財務負責人或代理人，或是法人負責收件的人簽收，企業一般的工作人員等并不在法定簽收人范圍之內。如果稅務機關的文書由一般工作人員簽收，則送達程序不合法。

二、追繳通知在行為人離職后才送達，行為人無法左右XX公司新股東的意志并配合稅務機關繳交稅款、接受處罰，不構成逃稅罪

廣東省深圳市中級人民法院(2015)深中法刑二終字第500號案中，法院認為，……逃稅行為發生在原審被告人王某生、薛某順、彭某輝的任職期間，但稅務機關立案稽查及送達相關法律文書均發生在XX公司股權轉讓后，而原審被告人王某生、薛某順、彭某輝已自XX公司離職。實際上，無論原審被告人王某生、薛某順、彭某輝是否知悉稅務機關追繳稅款一事，都無法左右XX公司新股東的意志并配合稅務機關繳交稅款、接受處罰。依據有利于被告人原則，原審被告人王某生、薛某順、彭某輝不構成逃稅罪，不承擔刑事責任。

評析：本案行為人在離職后已經無法對公司進行決策，欠缺拒不繳納稅款、滯納金、罰款的主觀故意，因此法院認定為無罪。上篇文章中提到的（2021）遼02刑終368號案與本案類似，被告人張某在任職期間決策并指派人員實施了虛假納稅申報行為，但在稅務機關下達追繳通知前，張某已經離職，對公司是否繳納稅款、滯納金、罰款沒有決策權限，因此法院認為張某不構成逃稅罪。另外，上篇文章中提到的劉曉慶案也可從主觀故意方面來解讀，劉曉慶雖是公司老板，但其公司事務均由其公司總經理的妹夫靖軍打理，劉曉慶并未參與和獲益，沒有逃稅的主觀故意，最終檢察院未對劉曉慶提起公訴。

三、單位未繳納稅款系因資金周轉困難，被不起訴人沒有非法逃避稅款的主觀故意

饒信檢公訴刑不訴[2018]30號案中，上饒市信州區人民檢察院作出不起訴決定書，不起訴的理由是：被不起訴人劉某某作為吉安**上饒**公司的會計，實施了《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一款規定的行為，但因單位未繳納稅款系因資金周轉困難，被不起訴人劉某某沒有非法逃避稅款的主觀故意，該單位系國有企業，逃避稅款的社會危害性較小，案發后被不起訴人劉某某及單位其他主要負責人鄧某某、羅某某主動歸案并如實供述，系自首，及時補繳了所欠稅款及滯納金，國家損失已挽回，根據《中華人民共和國刑法》第六十七條第一款的規定，可以免除刑罰。依據《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百七十三條第二款的規定，決定對劉某某不起訴。

評析：這個案件有點牛逼，一般情況下，沒有能力繳納稅款、滯納金、罰款并不是脫罪的理由，這個案件可能是涉及特殊事項的特殊處置。對于公司會計，因為其沒有是否繳納稅款、滯納金、罰款的決策權，可從這一方面來認定其沒有主觀故意，從無能力繳納這一方面來認定，有些欠妥。

四、被管理者對資產只有管理權而沒有處理權，只是被動地執行管理者的決定，主觀上不具有逃稅的故意，不構成逃稅罪

吉林省松原市寧江區人民法院刑事判決書（2014）寧刑再初字第1號案中，法院認為，單位犯罪是指公司、企業、事業單位、機關、團體為本單位謀取非法利益，經單位集體研究決定或者由有關負責人員決定實施的危害社會的行為。逃稅罪是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大的行為。2008年11月28日灌區局出具書面證明證實，2007年12月份之前興達商廈資產變動、抵債都是經灌區局研究決定的，不是興達商廈的自身行為，興達商廈有管理權，但沒有對資產的處理權。該證據證明，一是興達商廈以樓抵債是灌區局研究決定的，不是興達商廈集體研究決定或者由有關負責人決定的。二是處理資產、繳納稅款是一個事物的兩個方面，即灌區局在做出處理資產決定時，亦應當作出繳納稅款的決定。如灌區局做出了這方面的決定，興達商廈為了自身的利益逃避繳納稅款，讓其承擔刑事責任尚有道理。但縱觀本案的事實，公訴機關并沒有提供這方面的證據。因此，從犯罪主體上來說，是灌區局逃避繳納稅款，還是興達商廈逃避繳納稅款事實不清。從主觀方面，興達商廈沒有參與資產處理、繳納稅款等研究活動，只是被動地執行灌區局的決定，主觀上是否具有逃稅的故意，事實亦不清。從形式要件上來說，稅務機關亦未向興達商廈下達追繳通知書，因此，對公訴機關的這一指控亦不予支持。

評析：被管理者沒有決策權，沒有逃稅的主觀故意，不構成逃稅罪。那么有決策權的領導班子是否有主觀故意呢？領導班子只是作出了處理資產的決定，并未作出逃稅的決定，顯然也沒有逃稅的主觀故意。領導班子作出處理資產的決定并不需要同時作出繳納稅款的決定，被管理者在處理資產時需要依法納稅，這是法定事項，并不是管理事項。法院在這個案例中對主觀故意的認定是存在說理不足的。

處理資產、繳納稅款是一個事物的兩個方面，即灌區局在做出處理資產決定時，亦應當作出繳納稅款的決定。

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劉旭旭律師、注冊會計師、稅務師

2024年10月2日

劉旭旭，律師、注冊會計師、稅務師，中共黨員，畢業于中國政法大學，專注于合同糾紛、公司糾紛、涉稅法律服務等領域。歡迎垂詢，聯系方式liuxuxulvshi（微信）。