厚積薄發

啟行千里

一、導言

在涉稅類案件中，存在一個常見的術語即“三流一致”，“三流一致”的概念來源于《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》，該文件中規定，“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”所謂“三流一致”即指資金流、發票流和物流相互統一。現在除了“三流外”還增加了常見的合同流，即簽訂合同后，實際交易情況要與合同簽訂內容一致。但無論是“三流一致”還是“四流一致”無疑都是較為理想化的交易狀態，在當下市場的交易模式中，存在很多代發貨、代收款等“四流不一致”的情形。

為了適應交易模式的多變，各地也隨之出臺了相關規定，即便存在某些“四流不一致”的情形，仍舊可以抵扣稅款。比如2016年12月27日《江西省國家稅務局關于全面推開營改增試點政策問題簡答二（綜合管理類）》提到：在確保業務真實的前提下，因行業或企業資金監管制度規定，發生“付款方與受票方不一致”情形的，原則上可以抵扣，但需出具相關證明資料。但是，“四流不一致”行為依舊存在較大的刑事風險。比如對于存在實際交易卻找第三方幫忙代開發票的行為，在司法實踐中往往會被認定為《刑法》第205條虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪。在“崔某某犯虛開用于抵扣稅款發票罪一案”【（2015）淄刑二終字第18號】中，崔某某與某面料公司簽訂了貨物運輸承攬合同，為面料公司提供運輸服務，但因崔某某自己無法提供運輸發票，所以找L公司按照實際運輸業務情況據實開具運輸發票，相關發票均被面料公司用于抵扣稅款，法院認定所開具的發票均為虛開，崔某某構成虛開用于抵扣稅款發票罪。

然而，在2015年最高人民法院研究室《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質》征求意見的復函中，提到“虛開增值稅發票罪的危害實質在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發票罪論處。”而崔某某犯虛開用于抵扣稅款發票罪一案經再審，再審法院也認為“在不能證明被告人有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款故意的情況下，僅憑找其他公司代開發票的行為就認定構成此類犯罪不符合立法本意，也不符合主客觀相一致原則和罪責刑相適應原則。至于檢察機關提交的證人證言證明崔某某到稅率低的公司開具發票的行為可能造成稅款流失的問題，該可能流失的稅款并非指本案應涉及的抵扣稅款，且該數額不大。”最終，法院改判崔某某無罪【（2017）魯02刑再2號】。

2024年3月15日，兩高又發布《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《新司法解釋》），其中第十條第二款規定，“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的,沒有因抵扣造成稅款被騙損失的,不以本罪論處,構成其他犯罪的,依法以其他犯罪追究刑事責任。”至此，可以明確的是，對于“有貨代開”的行為，并非一率構成虛開增值稅專用發票罪，需要具體考察行為人主觀上有無騙抵稅款目的，客觀上國家增值稅款是否因抵扣造成損失。接下來，本文將以相關案件為例，探討對于“有貨代開”類案件如何定性及處理。

二、基本案情

2019年至2023年期間，包工頭Z某以包工包料的方式承包了數個建筑工程的木工部分，Z某與建筑工程公司約定，先由Z某墊付工程款，后續再提供相應的增值稅專用發票找公司報銷工程款。施工時，Z某從H某等人處購買木材，但當時均未開具相應發票，直到需要報銷工程款時，Z某才聯系H某幫其開具增值稅專用發票，但H某因無開票資格，于是H某又聯系L某，讓L某以自己實際控制的A公司幫其開具增值稅專用發票到建筑工程公司。因Z某在報銷工程款時所提供的發票必須要和承包價格一致才不會產生損失，但Z某是以包工包料的方式承包的工程，除提供木材外，Z某還會提供相應的勞務，但是勞務部分無法開具發票，于是Z某在找H某幫忙開具發票時，會要求多開一點，用于抵扣人工工資部分的費用。建筑工程公司在收到A公司開具的發票后，會將相應工程款打給A公司，而L某、H某在扣除相應的開票費后，相應工程款最終會回流到包工頭手中。

2019年至2023年期間，L某以A公司的名義開具增值稅專用發票金額共計102842277.53元，稅額共計13371988.96元，相應增值稅專用發票的貨物種類均為木材，稅率為13%。Z某、H某、L某均因涉嫌虛開增值稅專用發票罪被起訴，《起訴書》認定本案所開具的增值稅專用發票均為虛開，虛開稅額即13371988.96元，量刑在十年以上。

三、具體分析

（一）本案并非“如實代開”

在本案當中，相應的建筑工程已經完成，貨物與勞務都實際存在，但卻并非是A公司提供的，然而開票方卻是A公司，本案屬于典型的“有貨代開”型案件。但不同于“崔某某虛開用于抵扣稅款發票案”，在該案中，崔某某找其他公司代開發票均是按照實際運輸金額開具的，屬于“如實代開”。本案中包工頭找人代開的發票卻并非如實開具，除了實際存在木材交易的部分外，包工頭提供勞務的部分也按照木材交易開具了增值稅專用發票。因此，本案并不屬于“如實代開”。但問題是，提供勞務的稅率是否和木材交易的稅率一致，是否都可以開具稅率為13%的增值稅專用發票？

（二）本案屬于“有貨虛開”

財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》【財稅〔2016〕36號】附件1《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》第四十條規定：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。”按照該規定，本案中包工頭包工包料的行為為混合銷售行為，應當按照銷售服務繳納增值稅，即應按照提供建筑服務的稅率開具增值稅專用發票并繳納增值稅。而一般納稅人提供建筑工程服務，采用一般計稅方法的，稅率為9%（根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二條的規定，建筑服務的稅率為11%，但該稅率已經于2019年4月1日降為9%），可以選擇適用簡易計稅辦法的，征收率為3%。

因此，在本案中建筑工程公司可從一般納稅人處獲取稅率為9%的增值稅專用發票進行抵扣，但是本案中開具的卻是稅率為13%的發票。因此，本案應屬于《新司法解釋》第十條第一款第二項“有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款的增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票”的情形，《新司法解釋》的理解與適用中將此類情形定義為“有貨虛開”。

（三）量刑檔次應在第二檔

對于“有貨虛開”類案件，應將實際存在的應抵扣業務對應的稅款金額扣除，只有超出部分才可認定為虛開的稅款金額。在“何某犯虛開增值稅專用發票罪一案”【（2024）滬02刑終147號】中，法院便將何某提出的真實交易部分對應金額予以扣除。就本案而言，超出部分的稅率為4%，虛開稅額即為410余萬元（銷項稅額=銷售額*稅率）。根據《新司法解釋》的規定，虛開稅款數額在五十萬以上但達不到五百萬的，為“數額較大”的情形，量刑在三年以上十年以下，而非《起訴書》認定的虛開稅額1300余萬元，量刑在十年以上。

四、定性及處理思路總結

通過以上分析可見，對于“有貨代開”類案件，首先要判斷是否屬于“如實代開”，如果是“如實代開”，因本身存在實際交易，通常不會因抵扣增值稅專用發票造成國家增值稅款損失，也無法推斷出行為人主觀上有騙抵國家稅款目的，因此通常不構成虛開增值稅專用發票罪。但需要注意的是，并非只要是“如實代開”就不構成虛開增值稅專用發票罪。在《新司法解釋》的理解與適用中提及，“有貨虛開”包括以不含稅價購買商品而從第三方取得發票以抵扣成本的虛開，該情形在形式上類似于“如實代開”，但此種行為通常會造成國家稅款損失，因為受票方從第三方購買發票所支付的開票費通常低于發票本身的稅率，但受票方在抵扣增值稅時卻按照較高的發票稅率進行抵扣。抵扣稅款的前提是進項繳納了稅款，受票方僅繳納部分稅款卻要全額抵扣，其騙抵國家稅款目的明顯，因此構成虛開增值稅專用發票罪。當然，如果受票方從第三方購買發票時已經補齊了相關稅款，筆者認為對于此種情形即為“如實代開”，行為人不具備騙抵稅款目的，不構成虛開增值稅專用發票罪。

其次，對于存在實際應抵扣業務，但多開具發票的“有貨虛開”型案件，則需要判斷超出部分的稅款有多少，對于超出部分可認定為虛開增值稅專用發票罪。

最后，無論是“如實代開””還是“有貨虛開”，對于開票方而言，其之所以愿意以低于發票稅率的價格出售增值稅專用發票，通常是因為有富余的進項發票可以抵扣。對于開票方行為的定性，《新司法解釋》的理解與適用中提及，“對于開票方來說，如不能證明其與受票方存在共同故意，其收取‘開票費’‘稅點’后為他人開票的行為，本質上是把增值稅專用發票當作商品出售，是非法出售增值稅專用發票行為，與受票方不能認定為共同犯罪，對其行為定性亦不應受制于受票方的行為性質。因此，對于開票方，在此情況下按照非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰，有利于體現對其從嚴打擊精神。”

但存在爭議的是，先前司法實踐與理論中均認為非法出售增值稅專用發票指的是空白的增值稅專用發票。從體系解釋的角度來看，《刑法》第207條為非法出售增值稅專用發票罪，第208條為非法購買增值稅專用發票、購買偽造的增值稅專用發票罪。第208條第2款規定“非法購買增值稅專用發票或者購買偽造的增值稅專用發票又虛開或者出售的，分別依照本法第二百零五條、第二百零六條、第二百零七條的規定定罪處罰。”從該規定的表述可以看出，如果將非法購買的增值稅發票又虛開的，應當以虛開增值稅專用發票罪定罪，也就是說非法購買增值稅專用發票罪的對象應當是空白發票，否則不可能出現又虛開的情形，根據體系解釋，非法出售增值稅專用發票罪的對象也應當是空白發票。

此外，在司法實踐中也有相關的案例，比如《刑事審判參考》第1209號王某1、鞠某2虛開增值稅專用發票案、張某某虛開增值稅專用發票罪案【（2017）粵01刑終119號】，均認為非法出售增值稅專用發票罪的對象是空白發票。此次《新司法解釋》也并未將非法出售增值稅專用發票罪的犯罪對象明確擴張為包含非空白發票。可見，《理解與適用》中的觀點明顯對此進行了擴張性理解，不符合立法本意。因此，筆者認為在對開票方的行為進行定性時，仍需要考察開票方是否有幫助他人騙抵稅款的目的，來判斷其是否構成虛開增值稅專用發票罪。如果不具備騙抵稅款目的，則不構成虛開增值稅專用發票罪，如果構成逃稅罪或者其他涉稅犯罪，則用其他罪名予以規制。

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孫雪潔，華東政法大學刑法學碩士，浙江厚啟律師事務所專職律師。專注于刑事案件的辯護與代理工作，擁有豐富的辦案經驗與刑事法理論知識。入職厚啟以來，辦理多起涉黑、涉黃、網絡犯罪、傳統犯罪等刑事案件，其中部分案件獲撤案、不起訴、緩刑等處理結果。重視實務經驗與法學理論知識的結合，在浙江省律師法學研究會、海寧法治論壇等學術研討會上發表多篇實務文章，秉持專業精神，追求當事人合法權益最大化。

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