前幾天，筆者和同事去一家企業(yè)集團(tuán)做匯算清繳，發(fā)現(xiàn)一個關(guān)于研發(fā)費用加計扣除的問題：根據(jù)集團(tuán)公司出具的協(xié)議，研發(fā)成功后的成果歸屬集團(tuán)公司，由具體負(fù)責(zé)研發(fā)的子公司加計扣除（集團(tuán)公司未參與研發(fā)）。看到這個協(xié)議，總感覺有點怪怪的：說是集團(tuán)公司委托研發(fā)吧，加計扣除的主體不符合規(guī)定，應(yīng)該由集團(tuán)公司加計扣除，不應(yīng)該由負(fù)責(zé)研發(fā)的子公司加計扣除；說是合作研發(fā)吧，集團(tuán)公司研發(fā)人員并未實際參與研發(fā)，還享有研發(fā)成果。借這個問題的機會，對委托研發(fā)和合作研發(fā)在加計扣除時的差異進(jìn)行分析，不足之處，歡迎批評指正。

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何為委托研發(fā)和合作研發(fā)

根據(jù)《研發(fā)費用加計扣除政策執(zhí)行指引》的描述，兩者定義分別如下：

（一）委托研發(fā)

委托研發(fā)是指被委托人（受托人）基于企業(yè)委托而開發(fā)的項目。即委托研發(fā)是指企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人基于企業(yè)研發(fā)需求而開展的研發(fā)項目，企業(yè)以支付報酬的形式獲得受托方的研發(fā)成果所有權(quán)。委托項目的特點是研發(fā)經(jīng)費受委托人支配，項目成果必須體現(xiàn)委托人的意志和實現(xiàn)委托人的使用目的。

簡言之，在委托研發(fā)中，企業(yè)立項，將全部或部分項目委托給受托人進(jìn)行研發(fā)，企業(yè)支付報酬并收回研發(fā)成果。

（二）合作研發(fā)

合作研發(fā)是指立項企業(yè)通過契約形式與其他企業(yè)共同投入資金、 技術(shù)、人力等資源的研發(fā)項目。合作研發(fā)共同完成的知識產(chǎn)權(quán)，其歸屬由合同約定，如果合同沒有約定的，由合作各方共同所有。簡言之，在合作研發(fā)中，企業(yè)立項，和其他企業(yè)共同投入進(jìn)行研發(fā)，并按約定享受研發(fā)成果。

另外，在合作研發(fā)中，合作各方應(yīng)直接參與研發(fā)活動，而非僅提供咨詢、物質(zhì)條件或其他輔助性活動。

02

委托研發(fā)和合作研發(fā)在加計扣除上的區(qū)別

（一）研發(fā)項目的確認(rèn)

根據(jù)《技術(shù)合同認(rèn)定管理辦法》（國科發(fā)政字〔2000〕63號）第六條的規(guī)定，未申請認(rèn)定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受國家對有關(guān)促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化規(guī)定的稅收、信貸和獎勵等方面的優(yōu)惠政策。

因此，委托研發(fā)與合作研發(fā)項目應(yīng)簽訂合同，且研發(fā)合同需經(jīng)科技行政主管部門登記。其中，根據(jù)財稅〔2018〕64號規(guī)定，委托境外進(jìn)行研發(fā)活動由委托方到科技行政主管部門進(jìn)行登記。

根據(jù)上述規(guī)定，不管是委托研發(fā)項目還是合作研發(fā)項目，要想享受加計扣除優(yōu)惠，都必須簽訂研發(fā)合同，并到科技主管部門進(jìn)行登記，這是兩者的相同點。

（二）加計扣除的要求

1.委托研發(fā)

（1）委托境內(nèi)研發(fā)

根據(jù)規(guī)定，企業(yè)委托境內(nèi)的機構(gòu)或個人開展研發(fā)活動發(fā)生的費用，加計扣除時按照研發(fā)活動發(fā)生費用的80%作為加計扣除基數(shù)。這里的“研發(fā)活動發(fā)生的費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。

提醒注意：在委托研發(fā)中，無論委托方是否享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策，受托方均不得加計扣除。

（2）委托境外研發(fā)

根據(jù)財稅〔2018〕64號的規(guī)定，企業(yè)委托境外進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。即委托境外研發(fā)加計扣除基數(shù)根據(jù)孰小原則進(jìn)行確定：費用實際發(fā)生額的80%VS境內(nèi)符合條件研發(fā)費用的三分之二，類似于業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。

另外，根據(jù)規(guī)定，委托境外個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費用不得加計扣除。

（3）委托關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方管理要求的區(qū)別

根據(jù)規(guī)定，委托方委托關(guān)聯(lián)方開展研發(fā)活動的，受托方需向委托方提供研發(fā)過程中實際發(fā)生的研發(fā)項目費用支出明細(xì)情況。筆者認(rèn)為，之所以這樣規(guī)定，主要是防止利用關(guān)聯(lián)交易虛增研發(fā)支出，進(jìn)而多加計扣除，造成國家稅收流失。

委托方委托非關(guān)聯(lián)方開展研發(fā)的，考慮到涉及商業(yè)秘密等原因，受托方無需向委托方提供研發(fā)過程中實際發(fā)生的研發(fā)項目費用支出明細(xì)情況。

2.合作研發(fā)

根據(jù)財稅〔2015〕119號的規(guī)定，企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，由合作各方就自身實際承擔(dān)的研發(fā)費用分別計算加計扣除。企業(yè)共同合作研發(fā)的項目，由合作各方就自身實際承擔(dān)的研發(fā)費用，按照項目計劃書、經(jīng)登記的技術(shù)開發(fā)（合作）合同等進(jìn)行分項目會計核算、設(shè)置研發(fā)支出輔助賬，并按照研發(fā)費用歸集范圍分別計算加計扣除。

根據(jù)上述規(guī)定，合作研發(fā)的加計扣除要求類似于自主研發(fā)，可以參照自主研發(fā)的相關(guān)要求進(jìn)行處理。

根據(jù)上述內(nèi)容可以看出，委托研發(fā)和合作研發(fā)還是很大區(qū)別的，總結(jié)如下：

1.相同點

委托研發(fā)與合作研發(fā)項目應(yīng)簽訂合同，研發(fā)合同需經(jīng)科技行政主管部門登記。未簽合同或未經(jīng)登記的，則不得享受加計扣除優(yōu)惠。

2.不同點

（1）加計扣除基數(shù)不同

委托研發(fā)，按照委托方實際支付給受托方費用的80%作為加計扣除基數(shù)。當(dāng)然，如果委托境外研發(fā)，還受境內(nèi)符合條件研發(fā)費用的三分之二的限制，加計扣除基數(shù)可能會遠(yuǎn)低于80%。

合作研發(fā)，按照合作各方自身實際承擔(dān)的研發(fā)費用計算加計扣除金額，類似于自主研發(fā)的處理。

（2）關(guān)聯(lián)交易處理的不同

委托研發(fā)中，如果委托關(guān)聯(lián)方開展研發(fā)活動的，受托方需向委托方提供研發(fā)過程中實際發(fā)生的研發(fā)項目費用支出明細(xì)情況。

合作研發(fā)中，并沒有相應(yīng)的規(guī)定。

來源：祥順企服專家原創(chuàng)文章。