本文作者：梁雅麗 傅慶濤

問題的提出

案例：某環保科技公司于2021年成立，在國內從事貴金屬提煉加工銷售業務。2023年，該公司得知通過以混合金屬粉末方式進口鈀金可回避鈀金進口增值稅，于是通過該公司控制的香港貿易公司向境外采購純鉑、純鈀粉末，在香港將上述兩種金屬粉末以55:45的比例人工搖勻混合。該公司進口前，按照含量較高的鉑合金粉（商品編號7110110000）向海關申請進行商品歸類，海關審查后作出《預裁定決定書》，確認申報商品為鉑鈀合金粉，商品應歸入名稱為“鉑”的稅目7110110000項下。后該公司以鉑鈀合金粉（商品編號7110110000）名義申報進口，海關以零關稅放行入境，該公司又通過化學方式將混合粉末分離、提純出鉑粉、鈀粉，并在國內進行銷售。緝私機關經偵查，認為該環保科技公司以偽報方式走私貴重金屬入境，逃避海關監管，偷逃鈀金屬進口環節增值稅1200萬元，涉嫌犯走私普通貨物罪。

問題

根據我國進口商品稅率規定，進口鉑粉末預征增值稅稅率為零，進口鈀粉末預征增值稅稅率為13%。將鉑粉、鈀粉人為混合后以鉑粉名義申報進口，是否屬于逃避海關監管的走私違法犯罪行為？

一、鉑鈀粉末報關進口系行為人按要求真實申報

1. 海關《預裁定決定書》已事先確認鉑鈀合金粉歸類。

為明確進口鉑鈀合金粉歸類問題，該環保科技公司在進口前向海關提出了預裁定申請，敘述稱所申報金屬粉末為鉑鈀合金粉，其中鉑含量55%，鈀含量45%，原產地為南非、俄羅斯，均為未鍛造黑灰色粉末，顆粒直徑小于0.5mm。海關據此作出的《預裁定決定書》，全部認可申報敘述內容，并將商品歸類為7110110000（商品名稱“鉑”）的鉑鈀合金粉末。根據海關總署規定，海關《預裁定決定書》系由海關歸類部門作出，依法具有明確商品歸類稅則、名稱的效力。

1. 海關法規并未禁止人為混合行為。

《中華人民共和國海關進出口商品規范申報目錄》第七十一章注釋五明確：“含有貴金屬的合金（包括燒結及化合的），只要其中任何一種貴金屬的含量達到合金重量的2%，即應視為本章的貴金屬合金。貴金屬合金應按下列規則歸類：（一）按重量計含鉑量在2%及以上的合金，應視為鉑合金；……”。子目注釋三規定：“對于稅目71.10項下的子目所列合金的歸類，按其所含鉑、鈀、銠、銥、鋨、或釕中重量最大的一種金屬歸類。”經查閱稅則號列71.10項下，商品名稱為“鉑，未鍛造、半制成或粉末狀”，其歸類要素描述為“1.形狀（粉末等）；2.材質（鉑、鈀、銠、銥、鋨、釕）；3.加工程度（未鍛造，板、片等）。”該號列項下子目7110.1100為鉑（未鍛造或粉末狀），7110.2100為鈀（未鍛造或粉末狀）。

從上述規定可以看出：含鉑量在2%以上即應視為鉑合金；金屬兼有鉑、鈀等成分的，按重量最大的一種金屬進行歸類；稅則號列7110.1100的鉑包括粉末狀。據此，本案行為人申報歸類敘述客觀真實，海關作出的《預裁定決定書》完全符合商品歸類標準。更為重要的是，縱觀《中華人民共和國海關進出口商品規范申報目錄》及其他有關文件，進口貴金屬的商品分類只依據的金屬成分、含量、形狀，并未區分金屬的來源、形成方法。即，我國進出口商品分類標準并不區分貴金屬系天然形成還是人工混合，人為混合金屬粉末并不影響商品分類。

本案中，某環保科技公司對進口貨物作了客觀真實描述，且無任何虛假或欺騙行為，海關《預裁定決定書》系根據行為人的真實申報材料，依據海關商品歸類標準作出的。因此，應當依法認定海關《預裁定決定書》真實有效，且無理由在事后予以推翻。

二、鉑鈀粉末報關進口并未逃避海關監管

1. 本案不屬于逃避海關監管的走私行為。

《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第七條規定：“違反海關法及其他有關法律、行政法規，逃避海關監管，偷逃應納稅款、逃避國家有關進出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行為”。即，認定走私行為須“違反海關法及其他有關法律、行政法規，逃避海關監管”。縱觀該第七條所列舉的五項走私行為，包括從未設立海關的地點進出境，采取藏匿、偽裝、瞞報、偽報等方式報關進出境，使用偽造、變造、藏匿、偽報等方式擅自處置海關監管貨物，均屬于逃避海關監管的行為。該條兜底的第（六）項也再次強調，認定走私須“有逃避海關監管”行為。

反觀本案，行為人系經過國家合法設立的海關，事先按照海關要求申請了預歸類，期間從未以藏匿、偽裝、瞞報、偽報等方式逃避海關監管，其行為不屬于《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第七條所列舉的任何一種走私行為。行為人在運輸貨物通關入境過程中，海關曾對申報貨物進行開箱查驗和取樣化驗，化驗結果顯示貨物的合金成分、含量比例完全符合稅則號列7110110000項下商品申報要素，確認單貨相符。因此，某環保科技公司進口鉑鈀合金粉從未有逃避海關監管的行為，其行為依法不屬于走私行為，不應受到《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》的處罰。

1. 認定走私犯罪須逃避海關監管。

根據刑法和最高人民法院、最高人民檢察院、海關總署聯合發布的《辦理走私刑事案件適用法律若干問題的意見》等規定精神，構成走私普通貨物罪的前提是：違反海關法規，逃避海關監管。刑法關于“走私罪”這一章節及第一百五十三條，雖然并未明確規定構成走私普通貨物罪須“違反海關法規，逃避海關監管”，但毋庸置疑，構成本罪須有走私貨物、物品的行為。何謂走私行為？如前所述，根據海關行政管理規定，認定走私須有“逃避海關監管”的行為。一個行為如果不屬于走私行為，自然不可能構成為刑法意義上的走私行為。海關行政法規屬于刑法的前置法規、基礎規定，皮之不存，毛將焉附？對于構成走私犯罪須“違反海關法規，逃避海關監管”這一點，立法界、理論界、司法界均已成為共識。犯罪是嚴重違法，一個行為連行政違法都夠不上，更談不上構成犯罪。

三、關于國家稅款損失的判斷

1. 是否造成國家稅款損失應進行實質性判斷。

本案指控偷逃的稅種是增值稅，增值稅的征收主管機關是國家稅務部門，在貨物進口環節系由海關預先代征，海關僅系為工作便利代稅務機關行使職責。眾所周知，增值稅只對貨物的增值部分進行征收，并由出售人預先繳納、買受人進行抵扣。本案行為人雖然在進口環節未預繳增值稅，但其在國內銷售時仍需繳納增值稅，該部分稅款可依法抵扣。對此，我們應當堅持是否造成增值稅稅款損失的實質判斷原則，即是否偷逃國家稅款要看是否有對貨物增值部分的虛構、瞞報，是否由于行為人的行為造成國家整體稅款損失。至于某一征稅機關少征、某以征稅機關多征只是稅收分配問題，如果行為人并未少繳稅款，則不能認定行為人偷逃了國家稅款。

1. 國家稅款損失不是追究犯罪的法定事由。

本案行為人后續在國內銷售鉑粉、鈀粉過程中，即使虛報貨物進價并造成國家增值稅稅款損失，也不宜據此以走私普通貨物罪追究其法律責任。如前所述，偷逃國家稅款、造成國家稅款損失不是認定走私普通貨物罪的唯一標準，本案少征收國家稅款的原因在于政策層面，趨利避害是人的天性，我們不能以政策漏洞或者法規的不完善而進行事后責任追究。

我們認為，海關法規沒有強調進口鉑鈀粉末應系天然形成，或許未考慮到有人為混粉的情形，也可能在于鉑鈀成分相近、比重相同，在人為混合后已無法通過物理方式進行分離，而只能通過化學方法進行分離、提純。但不論如何，在海關法規并無明文禁止性規定，有權機關也從未以任何法定方式公告不可人為鉑鈀混粉的情況下，行為人客觀申報并未欺騙海關歸類部門，貨物進口并未有逃避海關監管的行為。而且，本案已經由海關執法部門進行背書，國家機關的決定應當具有可信賴性。國家法律應當具有可預期性，法無明文規定不為罪是罪刑法定原則的核心內容，行政執法、打擊犯罪均應依據國家現行法律規定。總之，某環保科技公司的行為可歸為合理避稅，但決不屬于違反海關管理規定的走私行為，依法不應受到行政處罰和刑事懲罰。