作者：王如僧律師，廣東廣強(qiáng)律師事務(wù)所，稅務(wù)訴訟律師

主要案情：

甲公司把錢(qián)打給乙公司，乙公司接著打給丙公司，從向丙公司購(gòu)買(mǎi)成品油，但是丙公司為了逃避繳納消費(fèi)稅，開(kāi)具的發(fā)票品名為原料油，乙接著開(kāi)具成品油發(fā)票給甲公司，甲公司直接從丙公司處把油拉走，這種情況下，乙公司構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪嗎？

筆者認(rèn)為不構(gòu)成，具體理由請(qǐng)仔細(xì)研讀辯護(hù)詞。

辯護(hù)詞

一、公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為是天某公司直接向山東石化公司購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品，與客觀事實(shí)不符；真實(shí)情況是甲公司向山東石化公司購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品，然后轉(zhuǎn)賣(mài)給天某公司。

第一個(gè)理由，根據(jù)成某某、孫某某的說(shuō)法，甲公司在山東石化公司那里開(kāi)了戶頭。根據(jù)辯護(hù)人會(huì)見(jiàn)張某某時(shí)了解到的情況，山東石化公司在銷(xiāo)售產(chǎn)品時(shí)，是不簽訂合同的，接受購(gòu)買(mǎi)方在他那里開(kāi)戶頭，就是默認(rèn)雙方簽訂了合同。由于甲公司往戶頭打了錢(qián)，這說(shuō)明雙方通知行為簽訂了合同，并且合同成立。合同成立證明雙方交易是真實(shí)的。

第二個(gè)理由，這起交易中，合同流是甲公司與山東石化公司之間簽訂，資金流是甲公司支付給山東石化公司，票據(jù)流是山東石化公司開(kāi)具給甲公司，三流一致，并且沒(méi)有資金回流，正如前面所述，這符合稅務(wù)總局 2014 年第 39 號(hào)公告規(guī)定。

第三個(gè)理由，成某某、孫某某明確說(shuō)到天某公司與甲公司簽訂合同，把錢(qián)打給了甲公司，從甲公司處購(gòu)買(mǎi) 10000 噸船用燃料油，但是甲公司僅交付了 2000 噸，所謂的 2000 噸就是本起指控中甲公司從山東石化公司購(gòu)買(mǎi)的原料油。這說(shuō)明成增 亮、孫某某主觀上也認(rèn)為是天某公司是與甲公司交易，不是與山東石化公司交易，也就是說(shuō)是甲公司與山東石化司交易。

第四個(gè)理由，根據(jù)辯護(hù)人提交的《貨物運(yùn)輸合同》可以證明，是甲公司指定凱某運(yùn)輸公司來(lái)山東石化公司將這些油運(yùn)輸?shù)綖H坊港口。

第五個(gè)理由，根據(jù)辯護(hù)人提交的《油品購(gòu)銷(xiāo)合同》，可以證明是甲公司將產(chǎn)品銷(xiāo)售給天某公司。該合同經(jīng)過(guò)雙方簽名、蓋章，合同已經(jīng)成立，可以證明雙方存在真實(shí)交易。

第六個(gè)理由，根據(jù)辯護(hù)人提交的《發(fā)貨通知函》可以證明，天某公司派油船到濰坊港口，通知甲公司將貨物運(yùn)輸?shù)綖H坊港口，進(jìn)行平倉(cāng)交貨。

綜上六個(gè)理由，辯護(hù)人認(rèn)為實(shí)際上是甲公司向山東石化公司購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品。

二、公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為貨物沒(méi)有經(jīng)過(guò)甲公司的任何加工流程，與客觀事實(shí)不符；真實(shí)情況是甲公司在船上對(duì)這混合芳烴、粗白油進(jìn)行了調(diào)和，調(diào)成了船用燃料油，然后再銷(xiāo)售給天某公司。

第一個(gè)理由，根據(jù)辯護(hù)人提交的甲公司的營(yíng)業(yè)執(zhí)照可知，甲公司是生產(chǎn)型企業(yè)，具有調(diào)和油的資質(zhì)。

第二個(gè)理由，成某某、孫某某的證人證言也明確說(shuō)到，甲公司進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是粗白油、混合芳烴、工業(yè)白油等原料油，但可以開(kāi)出來(lái)調(diào)和油的銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票。這也可以證明甲公司有調(diào)和油的資質(zhì)。

第三個(gè)理由，辯護(hù)人提交的甲公司與天某公司簽訂的《油品購(gòu)銷(xiāo)合同》第一條內(nèi)容，購(gòu)銷(xiāo)模式：賣(mài)方自主組合原料配送到買(mǎi)方罐區(qū)儲(chǔ)罐調(diào)和后直接就倉(cāng)銷(xiāo)售給買(mǎi)方。根據(jù)這條約定可知，甲公司與天某公司的交易模式是先購(gòu)買(mǎi)原料，然后配送到買(mǎi)方指定地點(diǎn)，調(diào)和成燃料油，就地銷(xiāo)售給天某公司。

第四個(gè)理由，甲公司從山東石化公司購(gòu)買(mǎi)的究竟是混合芳烴、粗白油，還是船用燃料油，不能僅根據(jù)成某某、孫某某的證人證言認(rèn)定，理由是這兩個(gè)人的說(shuō)法與合同的約定相互沖突，也與張某某的供述與辯解相互沖突。同時(shí)，本案還欠缺山東石化公司、海南船運(yùn)公司相關(guān)人員的證言對(duì)此事實(shí)進(jìn)行證明。根據(jù)疑點(diǎn)利益歸于被告的原則，應(yīng)該認(rèn)定為購(gòu)買(mǎi)的是混合芳烴、粗白油。

以上證據(jù)可以證明，甲公司與山東石化公司之間確實(shí)存在粗白油交易，甲公司是將原料油調(diào)和成船用燃料油，銷(xiāo)售給天某公司。之所以在船上進(jìn)行調(diào)和，而不是甲公司的油庫(kù)等其他地方進(jìn)行調(diào)和，是為了交易便捷，節(jié)省運(yùn)輸成本。

綜上四個(gè)理由，辯護(hù)人認(rèn)為甲公司從山東石化公司購(gòu)買(mǎi)混合芳烴、粗白油，受領(lǐng)的發(fā)票品名也是混合芳烴、粗白油，然后調(diào)和成船用燃料油。甲公司銷(xiāo)售給天某公司的是船用燃料油，

開(kāi)具的發(fā)票品名也是船用燃料油，不存在變票行為，完全合法，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

三、退一萬(wàn)步，就算沒(méi)有經(jīng)過(guò)任何加工流程，甲公司與天某公司之間都存在真實(shí)交易，因?yàn)闊o(wú)論是否經(jīng)過(guò)加工流程，均不影響天某公司與甲公司之間的交易的真實(shí)性。

第一個(gè)理由，只要甲公司與山東石化公司之間的交易是真實(shí)的，那么產(chǎn)品就只能是甲公司銷(xiāo)售給天某公司，不可能是山東石化公司銷(xiāo)售給天某公司。

第二個(gè)理由，如果經(jīng)過(guò)調(diào)油，那就是將混合芳烴、粗白油調(diào)成船用燃料油，再銷(xiāo)售給天某公司；如果沒(méi)有經(jīng)過(guò)調(diào)油，那就是直接從山東石化公司購(gòu)買(mǎi)船用燃料油，再銷(xiāo)售給天某公司。無(wú)論是否經(jīng)過(guò)調(diào)油，銷(xiāo)售給天某公司的產(chǎn)品，客觀上都是船用燃料油，那么，甲公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票給天某公司，完全合法，不可能存在虛開(kāi)行為。

四、退一萬(wàn)步，就算變更品名了，公訴機(jī)關(guān)沒(méi)有指控甲公司的受票行為，不訴不審。

在本起指控中，就算存在變更品名的行為，也是在從山東石化公司購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)變更了品名，可是公訴機(jī)關(guān)只指控了甲公司向天某公司開(kāi)具發(fā)票的行為，沒(méi)有指控山東石化公司向甲公司開(kāi)具發(fā)票的行為。對(duì)于甲公司受領(lǐng)發(fā)票的行為，根據(jù)不訴不審的原則，人民法院依法不能審理此起事實(shí)，并就此起事實(shí)作出判決。

五、退一萬(wàn)步，就算變更品名了，張某某的行為也不會(huì)導(dǎo)致增值稅款流失

就算可以審理，在這個(gè)過(guò)程中，甲公司向山東石化公司支付的貨款當(dāng)中包括相應(yīng)的增值稅款，山東石化公司也向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納了，甲公司抵扣了增值稅款就是山東石化公司申報(bào)、繳納的那筆稅款。無(wú)論山東石化公司是以粗白油的品名申報(bào)、繳納，還是以船用燃料油的品名申報(bào)、繳納，相應(yīng)的增值稅款的金額都是一樣的，粗白油與船用燃料油的增值稅率都是 13%，因此品名的不同，并不影響到稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收金額。

六、退一萬(wàn)步，就算變更品名了，張某某也沒(méi)有騙取增值稅款的目的

第一個(gè)理由，在這個(gè)環(huán)節(jié)，增值稅款沒(méi)有流失，既然沒(méi)有流失，張某某怎么可能具有騙取增值稅款的目的。

第二個(gè)理由，張某某在向山東石化公司購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，支付了相應(yīng)的增值稅款給山東石化公司，山東石化公司也申報(bào)、繳納了銷(xiāo)項(xiàng)稅款，甲公司抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款就是山東石化公司繳納的銷(xiāo)項(xiàng)稅款，增值稅款怎么可能流失？

第三個(gè)理由，無(wú)論是否存在變更品名的行為，甲公司抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額都是一樣的，也就是說(shuō)根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司不會(huì)因?yàn)榇嬖谧兏访男袨椋投嗟挚哿硕惪睿趺纯赡芫哂序_取

增值稅款的目的。

七、成某某、孫某某所說(shuō)的變票是為了偷逃消費(fèi)稅的說(shuō)法，不能成立。

根據(jù)《消費(fèi)暫行條例》的規(guī)定，生產(chǎn)、銷(xiāo)售成品油的，才需要繳納消費(fèi)稅。本案中，甲公司開(kāi)具給天某公司的增值稅專(zhuān)用發(fā)票品名是“*非成品油石油制品*船用燃油”，也就是說(shuō)不是成品油。

另外，辯護(hù)人提交的《檢驗(yàn)報(bào)告》可以證明，甲公司曾經(jīng)委托鑒定機(jī)關(guān)根據(jù) GB19147-2016 標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行鑒定，鑒定結(jié)論是該樣品不符合 GB19147-2016 的標(biāo)準(zhǔn)，即不屬于成品油。既然不是成品油，那就不需要繳納消費(fèi)稅；既然不需要繳納消費(fèi)稅，就沒(méi)有變票的必要性。

八、退一萬(wàn)步，就算存在變票行為，并且變票行為是為了偷逃消費(fèi)稅，在司法實(shí)務(wù)當(dāng)中，這種行為構(gòu)成不虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的案例。理由是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪保護(hù)的客體僅限于增值稅，并不保護(hù)消費(fèi)稅，所以逃避繳納消費(fèi)稅的行為不在屬虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的打擊范圍之內(nèi)。

第一個(gè)案例是，2018 年 12 月 26 日，潛江市人民法院作出的案號(hào)為（2018）鄂 9005 刑初 68 號(hào)黃某等人涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪案。

這個(gè)案件中，在沒(méi)有真實(shí)交易的情況下，黃某以湖北普明公司名義接受接收其他公司開(kāi)具的品名為瀝青、原油的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，然后開(kāi)具品名為燃料油的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票。人民法院經(jīng)過(guò)審理認(rèn)為,黃某是通過(guò)用獲取的變名增值稅專(zhuān)用發(fā)票來(lái)逃避繳納消費(fèi)稅，進(jìn)而達(dá)到最終獲利的目的，其行為符合逃稅罪的特征，但逃稅罪的認(rèn)定需相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知的前置行為，而本案尚缺乏相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)的該前置行為，故亦不能認(rèn)定被告人吳某某、黃某的行為構(gòu)成逃稅罪，所以黃某無(wú)罪。

第二個(gè)案例是，2020 年 9 月 2 日，安徽省毫州市中級(jí)人民法院作出的案號(hào)為（2019）皖 16 刑初 27 號(hào)楊小勇涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪案（詳見(jiàn)附件 4）。

這個(gè)案件中，楊小勇通過(guò)其控制公司，在未實(shí)際經(jīng)營(yíng)瀝青、燃料油的情況下，采取虛構(gòu)貨物交易、變更貨物品名的方式，從上游企業(yè)受領(lǐng)品名為瀝青進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，向下游企業(yè)開(kāi)具品名為燃料油的銷(xiāo)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，增值稅款達(dá)到 1573 多萬(wàn)元，消費(fèi)稅款達(dá)到 4223 多萬(wàn)元。

人民法院經(jīng)過(guò)審理認(rèn)為，楊小勇確實(shí)存在虛構(gòu)交易的行為，并抵扣了相應(yīng)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但楊小勇的變票行為不是為了利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票的抵扣功能從國(guó)家騙取稅款，而是為了幫助下游公司隱藏生產(chǎn)環(huán)節(jié)，逃避繳納消費(fèi)稅，所以楊小勇不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

黃某案、楊小勇案與本起指控極為相似：黃某、楊小勇是接受品名為瀝清等原料油的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，向他人開(kāi)具品名為成品油的銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票。本案中，就算成某某、孫某某的說(shuō)法屬實(shí)，那么甲公司是接受品名為粗白油的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，向他人開(kāi)具品名為船用燃料油的銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票，兩個(gè)案件的操作模式、法律性質(zhì)是一樣的，因此張某某的行為不可能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

需要指出來(lái)的是，黃某、楊小勇是在沒(méi)有真實(shí)交易的情況下，受領(lǐng)、開(kāi)具發(fā)票，本案中，甲公司是在有真實(shí)交易的情況下，受領(lǐng)、開(kāi)具發(fā)票，黃某等人情節(jié)比甲公司更為惡劣，黃某等被判決無(wú)罪，張某某更應(yīng)該被判決無(wú)罪。

綜上所述，辯護(hù)人認(rèn)為公訴機(jī)關(guān)的第二起指控，依法也不能成立。