作者：王如僧律師，稅務訴訟律師，廣東廣強律師事務所

主要案情：

a公司從個體戶處采購，拿不到發票，于是a公司找到b公司，按照9個點的代價，讓b公司按照交易金額開具發給他，這種情況下，b公司構成 虛開增值稅專用發票罪嗎？

辯護詞

一、第四、第五起指控中的代開發票行為，存在真實交易，體現為丙公司、丁公司、天某公司與景某某等人之間的交易是真實的。

對于有貨代開，在司法實務當中，存在大量的無罪判決，譬如作為指導案件頒布的崔志祥案（詳見附件 6）、王超案（詳見附件 7）,均認為存在真實交易。

崔志祥案的案情是：崔志祥為山東沃源公司提供貨物運輸服務，在結算運費的時候，沃源公司要求崔志祥開具增值稅專用發票，可是崔志祥屬于個休戶，無法開具發票，于是找到沂源路路通物流有限公司為其代為開具增值稅專用發票給沃源公司。這個案件中，審判機關判決崔志祥無罪。王超案的案情與崔志祥案一模一樣。

這兩個案件中，審判機關之所以認定崔志祥、王超無罪，均是認為這是有真實交易的代開行為、不會造成增值稅流失的虛開行為、為虛增利潤而虛構交易造成的虛開行為等等。這些行為與為騙取抵扣增值稅稅款的虛開增值稅專用發票行為在社會危害性上有顯著不同，也超出了虛開增值稅專用發票罪的立法目的。

對應到本案中，體現為天某公司、丙公司、丁公司確實向景某某等人購買了柴油，也就

是說第四、第五起確實存在真實的交易。將這兩個非常出名的典型案例與本案進行對比可以發現，兩者的不同之處在于：前者是銷售方在銷售產品的過程中，銷售方沒有開具增值稅專用發票給購買方，于是銷售方通過第三方開具增值稅專用發票給購買方；后者是銷售方在銷售產品的過程中，銷售方沒有開具增值稅專用發票給購買方，于是購買方通過第三方開具增值稅專用發票給自己。也就是說，唯一不同之處就是找人代開的主體不同而已，一個是銷售方，一個是購買方。

這個不同之處，對案件的定性有什么不同影響嗎？

答案是沒有任何不同。

根據增值稅的原理，兩者在增值稅款的流轉上都是體現為由第三方在其所在地代為申報、繳納相應的銷項稅額，然后由購買方在所在所地申報進項，進行抵扣第三方繳納的銷項稅額。

另外，人民法院之所以判這兩個非常出名的案件無罪，無一例外，均強調了崔志祥客觀上為山東沃源新型面料有限公司提供了運輸服務，王超客觀上為中國石油集團海洋工程有限公司和中石油天然氣公司冀東公司提供了運輸服務，這與第四、第五起指控中，天某公司、丙公司、丁公司確實向景某某等人購買了柴油是一樣的。

第二，第三、第四、第五起指控中，甲公司、乙公司并沒有導致國家增值稅款流失，體現為甲公司、乙公司申報、繳納了相應的銷項稅款，天某公司、丙公司、丁公司抵扣的是甲公司、乙公司繳納的稅款。

第一個理由，對國家來說，無論是甲公司、乙公司代開發票，還是由景某某等人開具發票，征收到增值稅款的總額是一樣的。

根據增值稅的原理，假設景某某等人銷售柴油給丙公司、丁公司時，開具了增值稅專用發票給三公司，那么相關稅款的流動如下：

第一步：丙等公司支付貨款給景某某等人，并支付相應的增值稅款給景某某等人，此時增值稅款從丙等公司流向景某某等人處；

第二步：景某某等人向其所在地稅務機關申報銷項，并繳納相應的增值稅款，此時增值稅款由景某某等人流向其所在稅務機關；

第三步：丙等公司申報進項，并抵扣相應的增值稅款，此時增值稅款由景某某等人所在稅務機關流向丙等公司所在地稅務機關，并由丙等公司所在地稅務機關流向丙等公司。

本案的真實情況是景某某等人沒有開具增值稅專用發票，而是由第三方甲公司、乙公司代為開具增值稅專用發票了。那么相關稅款是如何流動的呢？

第一步：當甲公司、乙公司開具增值稅專用發票給丙等公司時，申報銷項，并繳納相應的增值稅款給甲公司、乙公司所在地的稅務機關，此時增值稅款由甲公司、乙公司流向兩公司所在地的稅務機關；

第二步：丙等公司申報進項，抵扣相應的增值稅款，此時增值稅款由甲公司、乙公司所在的稅務機關流向丙等公司所在地的稅務機關，并由丙等公司所在地的稅務機關流向丙等公司。

經過對比可知，由景某某等人開具增值稅專用發票與由甲公司、乙公司代開增值稅專用發票的不同之處有：

第一，前者有一個增值稅款由丙等公司流向景某某等人的環節，后者體現為甲公司、乙公司沒有收到丙等公司支付的增值稅款。

第二，前者中，接受申報、征收銷項稅款的稅務機關是景某某等人所在地的稅務機關，后者中，接受申報、征收銷項稅款的稅務機關是甲公司、乙公司所在地的稅機關。

除此之外，沒有任何不同之處。同時，這兩個不同之處，并沒有影響到稅務機關征收到足額的增值稅款，所影響到的是征收稅款的主體，即本應銷售方所在地稅務機關征收的稅款，變成由甲公司、乙公司所在地的稅務機關征收了。但對于國家來說，關鍵是足額征收到相應的增值稅款了，至于實際上是哪一方支付的，是由那個地方的稅務機關征收到的，對國家來說沒有實質性的差別。

第二個理由，甲公司、乙公司代開發票時，稅款的流動跟甲公司、乙公司實際上銷售柴油給丙公司丁公司時，是一模一樣的。

在代開發票情況下，增值稅款流動的示意圖及流動情況如下：

第一步，丙等公司銷售柴油給他們的下游公司，并開具增值稅專用發票 C,丙等公司持有、申報銷項發票 C,丙等公司是銷項稅款 C 的債務人，稅務機關是銷項稅款 C 的債權人（根據理論通說，稅收是一種債權債務關系，只不過這種債權債務關系是由稅法規定，而不是由雙方約定，因此屬于法定之債。

對于進項發票，納稅人是債權人，稅務機關是債務人；對于銷項發票，納稅人是債務人，稅務機關是債權人。應納稅額=銷項-進項，是一種類似于《民法典》第五百五十七條規定中的債權債務的抵銷行為。應納稅額大于 0，總體上稅務機關是債權人，納稅人是債務人，納稅人需要支付現金給稅務機關，這是一種納稅人履行稅收務，稅務機關實現稅收債權的行為。類似于《民法典》第五百零九條第一款規定中的合同履行。應納稅額小于 0，總體上稅務機關是債務人，納稅人是債權人，體現為留抵退稅）

第二步，甲公司、乙公司開具增值稅專用發票 B 給丙等公司，甲公司、乙公司持有、申報銷項發票 B，是銷項稅款 B 的債務人，其所在地稅務機關是銷項稅款 B 的債權人。丙等公司持有、抵扣進項發票 B，是進項稅款 B 的債權人，其所在地稅務機關是進項稅款 B 的債務人。

第三步，丙等公司抵扣進項發票 B 時，應納稅額=銷項 C-進項 B,在法律上，屬于用進項債權 B 抵銷銷項債務 C。如果小于0，總體上丙等公司就是債權人，享有留抵退稅的權利；如果大于 0，總體上丙等公司就是債務人，要用現金向稅務機關繳納稅款，履行稅收債務；如果等于 0，既沒有留抵退稅，也不需要用現金繳納稅款。

第四步，甲公司、乙公司申報銷項發票 B,進項發票 A，應納稅額=銷項 B 進項-進項 A，道理跟第三步一樣。那么，丙等公司用進項發票 B 抵扣其銷項發票 C 的行為會不會導致國家增值稅款流失呢？

答案是否定的。

理由是甲公司、乙公司申報銷項發票 B 了，其申報行為導致其負有向當地稅務機關繳納銷項發票 B 項下稅款的義務，其通過用進項發票 A 或者支付現金的方式繳納了銷項發票 B 項下的增值稅款了。因為進項發票是用來抵扣稅款的，銷項發票是用來預繳稅款的，同一張發票上的進項稅額與銷項稅額是兩一筆稅款的兩個不同稱呼的原理，所以丙等公司用于抵扣的進項發票 B項上的稅款已經通過甲公司、乙公司繳納了，其抵扣行為不會導致國家增值稅款流失。

同時，如果甲公司、乙公司與丙等公司的交易是真實的，對其稅款的流動進行分析的話，就會發現，稅款流動情況跟代開發票是一模一樣的。也就是說，代開發票時候按章如實繳納增值稅的話，增值款的流動跟有真實交易是沒有任何兩樣。

第三個理由，甲公司、乙公司在開具增值稅專用發票時，收取的開票費并不是稅務機關流失的增值稅款。

舉一個例子。

在 A 環節，甲公司、乙公司的上游公司開具增值稅專用發票給甲公司、乙公司時，假設開票費是 X 個點。在 B 環節，甲公司、乙公司開具增值稅專用發票給丙等公司時，假設開票費是 9 個點。

在 C 環節，丙等公司開具增值稅專用發票給他們的下游公司時，假設開票費是 Y 個點。在 A 環節中，甲公司、乙公司的上游公司收了 X 個點，交了 13 個點給稅務機關，收益額=X-13。

在 A 環節中，甲公司、乙公司支付了 X 個點，拿到了一張 13 個點的進項發票 A。在 B 環節中，甲公司、乙公司收了丙等公司 9 個點，開具了一張 13 個點的銷項發票 B。收益額=13（進項 A）-X+9-13（銷項 B）=9-X。

在 B 環節中，丙等公司支付了 9 個點，拿到了一張 13 個點的進項發票 B。在 C 環節中，丙公司收了其下游公司 Y 個點，開具了一張 13 個點的銷項發票 C，收益額=13-9+Y-13=Y-9。

根據上述分析可以知道，增值稅專用發票就是一份標價為13 個點的債權憑證，但是拿到這份債權憑證的價格卻不一定是按照 13 個點，而是可能低于 13 個點。

這是由增值稅屬于間接稅，具有轉嫁性決定的。如果市場環境是買方市場，銷售方為了把貨款銷售出去，就可能以低于 13個點的代價開具 13 個點的發票給購買方，自已承擔相應的損失，或者說就會讓利，把自己的一部分利潤拿出來，填平開票費與13 個點之間的差額。這體現為銷售方申報銷項時，繳納的銷項稅款，不是全部由購買方支付的，有一部分是由自己支付的。

本案中，甲公司、乙公司究竟是虧損還是盈利，就要看其從上游公司處受領進項發票時，支付的開票費 X 的金額是多少。根據張某某的說法，其開票給其他公司時，開票費并不是固定的，其從上游公司那里受領增值稅專用發票時的開票費是多少，其開票給下游時，收取的開票費就是多少，也就是說甲公司、乙公司其實是平賬的，不虧也不賺。、

對于丙等公司究竟是虧損還是盈利，就要看其開票給下游公司時，收取的開票費 Y 的金額是多少。

但無論甲公司、乙公司的上游公司、甲公司、乙公司、丙等公司、丙等公司的下游公司之間開票費是多少，只要申報，稅務機關都是按照 13 個點征收相應的增值稅款，并且按照 13 個點抵扣，因此增值稅款并不會流失。這也就是說，納稅人能否通過開票費獲利，關鍵在于他們的市場地位的博弈，跟稅務機關無關。

第四個理由，甲公司、乙公司要么是通過支付現金繳納銷項稅款，要么用真實的進項發票去抵扣銷項稅款，但無論是那種方式，國家均征收到了代開的銷項發票 B 項下的稅款。

增值稅的課稅客體是商品的增值額，因此開票方僅需在本環節就產品的增值部分繳納增值稅，如果要求企業完全按照銷項稅額繳納稅款，不允許企業用相應的進項稅額抵扣，就變成全額征稅了，而不是僅就增值部分征稅。

為了避免重復征稅及保持增值稅的稅收中性，開票方在確定應納稅額時的公式為應納稅額＝銷項稅額-進項稅額，即先減去已交的進項稅款，余額才是當期的應納稅額，余額部分才以現金方式支付給稅務機關。

將＂應納稅額＝銷項稅額-進項稅額＂這個公式，在數學上進行變形，就可以得到公式：銷項稅額=進項稅額＋應納稅額。從這里就可以得出甲公司、乙公司繳納銷項稅款的方式有三種：

第一種情形，進項稅額為零，那甲公司、乙公司將以現金方式，按照銷項發票的記載，全額繳納銷項稅額。

第二種情形，進項稅額大于銷項稅額，那甲公司、乙公司用進項稅額去抵扣銷項稅額就可以了，不用另外支付現金給稅務機關。

第三種情形，進項稅額不是零，但是小于銷項稅額，那甲公司、乙公司用進項稅額抵扣完銷項稅額后，還有部分的差額。對于這部分差額，甲公司、乙公司需要以現金方式支付給稅務機關。

通過現金支付，稅務機關將征收到了的發票項下的稅款，這點無需多言。

那么甲公司、乙公司用真實的進項發票去抵扣其開給恒馳等公司的那部分銷項稅款，稅務機關算是征收到稅款了嗎？

從增值稅的原理去理解，答案明顯是肯定的。

理由就是進項稅額是一種債權憑證，實際上就是一種現金等價物，跟現金沒有本質區別，留抵退稅、出口退稅政策中，稅務機關會退還現金給企業的原因。既然進項稅額是一種現金等價物甲公司、乙公司用真實的進項稅額去抵扣代開給丙等公司的銷項稅額，實際上就是一種用現金等價物替代現金，去繳納銷項稅款，這種做法跟用現金繳納增值稅款，在本質上沒有任何差別。

公訴機關在庭審時，表示在如實代開的情況下，甲公司、乙公司的申報銷項時會導致增值稅款流失，通過上述分析，可以明確知道這種說法明顯沒有事實依據。因為甲公司、乙公司的進項是真實的。

第五個理由，不能認為甲公司、乙公司花了少于 13 個點的代價，就抵扣了 13 個點銷項發票 B,就認為增值稅款流失了。

本案中，甲公司、乙公司為丙等公司開具增值稅專用發票 B 后，產生了 13 個點銷項發票，負有向稅務機關繳納 13 個點的稅款的義務，可是甲公司、乙公司從其上游公司受領增值稅專用發票的時候，支付的點數極其可能是少于 13 個點，以少于 13 個點的代價，抵扣了 13 個點的銷項發票，乍一看，好像增值稅款流失了。

根據增值稅的原理，甲公司、乙公司從上游公司購進柴油時不但要支付貨款給甲公司，還要支付一筆增值稅款給上游公司，上游公司屬于代稅務機關從甲公司、乙公司處收取稅款，代甲公司、乙公司向稅務機關繳納稅款。上游公司申報銷項時，將這筆稅款繳納給稅務機關。甲公司、乙公司申報進項時，則可以用這筆稅款抵扣他的銷項，減少他的應納稅額。

上游公司是按照 13 個點申報銷項的，那就意味著稅務機關按照 13 個點足額征收到了稅款，假設甲公司、乙公司在購進環節，支付給上游公司的增值稅款少于 13 個點，差額部分則是由上游公司補繳了，并不是稅務機關少收了稅款。

舉個例子，假設甲公司、乙公司在購進環節僅支付了10 個點，但抵扣了 13 個點的銷項發票，稅務機關并沒有因此少收了 3 個點的稅款，因為這 3 個點的稅款由上游公司繳納了。魯宜公司、乙公司不是從稅務機關那里騙取了 3 個點的稅款，而是通過轉嫁稅負的方式，從上游公司那里賺了 3 個點。

第六個理由，雖然甲公司、乙公司為丙等公司代開發票的行為不符合稅法相關規定，但這僅是行政違法，不能因為恒馳等公司不應該抵扣卻抵扣了，所以國家增值稅款流失了。

《最高人民檢察院關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》規定： “注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰。”

《全國部分法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述(2004)》規定： “下列行為不宜認定為虛開增值稅專用發票犯罪：（1）為虛增營業額、擴大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環開增值稅專用發票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業績，虛增貨物的銷售環節，虛開進項增值稅專用發票和銷項增值稅專用發票，但依法繳納增值稅行為；（3)為夸大企業經濟實力，通過虛開進項增值稅專用發票虛增企業的固定資產、但并未利用增值稅專用發票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。”

最高檢、最高院上述規定中的為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，均是違法行為，受票方均申報、抵扣進項稅額了，但由于開票方申報、繳納稍項稅額了，均沒有造成國家增值稅款流失了，均是形式上的虛開，不是刑法意義上的虛開，或者說僅是行政違法，不是刑事犯罪。

綜上所述，本起指控中，國家征收到了相應的增值稅款，只是征收稅款的主體不是景洪波、吳棟梁、門娜娜、劉波等銷售方所在地稅務機關，而是甲公司、乙公司所在地的稅務機關而已。由于增值稅款的所有權屬于國家，因此國家增值稅款并沒有流失。

第三，在第三、第四、第五起指控中，張某某沒有騙取國家增值稅款的目的。

虛開增值稅專用發票罪是目的犯，當事人之所以虛開增值稅專用發票，是想通過這些虛開的增值稅專用發票，將增值稅款從國家手中騙取出來。當事人實施這個行為的時候，主觀上想的是國家的增值稅款，非法獲取的主要利益也是國家的增值稅款，即獲取的非法利益來源于國家流失的增值稅款。

本案中，張某某主觀上沒有騙取增值稅款的目的，理由有兩個：

第一個理由，本案當中，甲公司、乙公司如實繳納了相應的銷項稅款，國家的增值稅款都沒有流失，怎么可能具有騙取國家增值稅款的目的呢？

第二個理由，本案當中，甲公司、乙公司是按照受票時的點數開具增值稅專用發票給丙等公司，實際上是平賬的。就算不是按照受領發票時的點數開具增值稅專用發票，不是平賬，而是獲取到了非法利益，這些利益也不是來源于國家的增值稅款，而是來源于其支付上游公司的開票費，以及從丙等公司收取的開票費的差額。

第四，司法實務當中，為他人代開發票，不認為構成犯罪的案例。

例如， 2018 年 5 月 25 日，萬榮縣人民檢察院作出的萬檢刑不訴〔2018〕7 號、萬檢刑不訴〔2018〕4 號案件（詳見附件8 及 9）中，案情如下：2013 年，稷山縣地方稅務局為保證地方稅收，口頭要求在外省購煤煤運發票需在本縣開具運輸發票。山西省甲公司在外省購煤后，通過被不起訴人黃某某所控制的山西乙貿易公司，為其公司代開增值稅專用發票。檢察院認為：被不起訴人黃某某身為乙公司股東，被不起訴人寧某某（山西乙貿易公司的會計）身為該公司直接責任人，“在山西省甲公司存在真實煤運交易的前提下為該公司代開發票，未給國家稅收造成損失，無犯罪事實。”

例如，2021 年 5 月 11 日，蘭陵縣人民檢察院作出的蘭檢二部刑不訴〔2021〕39 號案件（詳見附件 10）中，案情如下：被不起訴人張某某自 2004 年 7 月至 2006 年 5 月份，以賺取開票費為目的，分別在蒼山縣眾多運輸公司開具用于抵扣稅款的公路、內河貨物運輸統一發票，開具的票面金額達 1500 余萬元，現已查清的抵扣稅款 110171.88 元。檢察院認為張某某無罪的理由有兩個：第一個，張某某虛開增值稅發票、虛開用于抵扣稅款的行為涉嫌犯罪，但已過訴訟時效；第二個，張某某為有實際的運輸業務的人開具發票，并已按規定的稅率繳納稅款，不構成犯罪。

例如，2016 年 9 月 26 日，泰州市中級人民法院判決的（2015）泰中刑二終字第 00150 號案件中（詳見附件 11），這個案件的案情如下：被告人杜建中是陽山、碭陽公司的控制人，這兩家公司在向農戶購進石英材料時，農戶沒法開具增值稅專用發票，為了解決向農戶采購石英材料沒有獲取到增值稅專用發票的問題，杜建中便與同案人羅雨春成立捷宇，為這兩家公司代開增值稅專用發票。這個案件的處理結果是，人民法院認為杜建中、羅雨春均不構成虛開增值稅專用發票罪。

將這三個案件跟第三、第四、第五起指控進行對比，就會發現情節是一模一樣的：都是在受票方有真實業務情況下，為受票方代開增值稅專用發票。

第五，在司法實務當中，存在大量的受票方在真實業務情況下，找第三方代開發票，受票方不認為是犯罪的案件，例如本案中天某公司、丙公司、丁公司。在這類案例中，受票方是“讓他人為自己虛開” ，第三方是“為他人虛開” ，兩方屬于“共同犯罪” ，如果受票方無罪，那第三方也應該是無罪的。眾所周知，進項發票是用來抵扣稅款，銷項發票是用來預繳稅款的，也就是說導致增值稅款流失的關鍵在于進項抵扣，抵扣稅款的那一方不構成犯罪，繳納稅款的那一方卻構成犯罪了，不符合常理。

另外，甲公司、乙公司對其開具的增值稅專用發票的最終用途系用于騙取抵扣國家增值還是用于逃稅等并不明確，即主觀上對其代開增值稅專用發票行為所最終導致的后果并不確定、持放任的態度，屬犯罪故意中的不確定故意，根據主客觀相統一的原則，對甲公司、乙公司應以最終結果對其行為進行定性。既然丙等公司不構成犯罪，這兩家公司理所當然不構成犯罪。

綜上所述，就算公訴機關所述屬實，辯護人認為第四起、第五起指控屬于有貨代開，依法不構成虛開增值稅專用發票罪。