作者：王如僧律師，稅法律師，原則上只辦涉稅案件，廣東廣強律師事務所

一、油票分離、票貨分離的模式

油票分離、票貨分離的模式很多，其中一種如下：

第一步：貿易公司T與廠家F簽訂購銷合同；

第二步：公司C把錢打給貿易公司T，貿公司T打給廠家F；

第三步之一：如果貨物是成品油的，廠家F開具增值稅專用發票給貿易公司T，并給了一張加油卡給貿易公司T，貿易公司T再轉交給公司C，公司C去廠家F處提貨。

第三步之二：如果不是成品油，而是其他貨的，可能是公司C直接去提貨，或者廠家F根據貿易公司T的要求，把貨物運輸到公司C的倉庫。

對于油票分離、票貨分離類案件是否構成虛開增值稅專用發票罪，爭議很大。

二、油票分離、票貨分離的法律性質：并非代購

這類案件中，司法機關認為相關人員構成虛開增值稅專用發票罪的理由通常是：

廠家F實際上是把貨物銷售給公司C，卻把票開給了貿易公司T，因此貿易公司T是在沒有真實交易的情況下，受領、抵扣了進項發票，所以構成虛開增值稅專用發票罪。

言下之意，貿易公司T與公司C之間是代購關系，即貿易公司T是在代公司C購買貨物，并非貿易公司T自己在購買貨物，所以廠家F的發票應該開給公司C，而不是開給貿易公司T。

其實代購關系的稅法認定標準，稅務總局在1994年就做出了規定，只是很多人沒有注意到而已。

財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》（財稅字[1994]第26號）第五條規定：

“代購貨物行為，凡同時具備以下條件的，不征收增值稅；不同時具備以下條件的，無論會計制度規定如何核算，均征收增值稅。

（一）受托方不墊付資金；

（二）銷貨方將發票開具給委托方，并由受托方將該項發票轉交給委托方；

（三）受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進口貨物則為海關代征的增值稅額）與委托方結算貨款，并另外收取手續費。”

所謂的＂代購貨物行為，凡同時具備以下條件的，不征收增值稅＂，意思是指屬于代購的，不向代購者征收增值稅，而是向代購者背后的實際購買者征收增值稅。也就是說：

如果油票分離、票貨分離類案件，符合稅務總局規定的3個條件，屬于代購，發票應開給背后的實際購買者，相關人員的行為就涉嫌虛開增值稅專用發票罪。如果不符合上述3個條件，就不屬于代購，發票應該開給臺面上的購買者，相關人員無罪。

代購認定條件如下：

第一個條件：受托方不墊付資金。

大多數油票分離、票貨分離類案件中，貨款都是公司C打給貿易公司T，再由貿易公司T打給廠家F，因此符合代購的第一個條件。

第二個條件：銷貨方將發票開具給委托方，并由受托方將該項發票轉交給委托方。

在油票分離、票貨分離類案件中，廠家F都是把發票開給貿易公司T（受托方），而不是開給公司C（委托方），因此不符合代購的第二個條件。

第三個條件：受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額與委托方結算貨款，并另外收取手續費。

在油票分離、票貨分離類案件中，受托方貿易公司T并沒有從委托方公司C收取任何費用，相反，而是向委托方公司C支付費用，因此也不符合第三個條件。

既然油票分離、票貨分離案件不符合財稅字[1994]第26號公告的第2個、第3個條件，就不是代購。既然不是代購，那么與廠家F交易的主體就是貿易公司T。既然是貿易公司T與廠家F交易，那么廠家F開具增值稅專用發票給貿易公司T，就理所當然了。

三、貿易公司T的行為是什么法律性質

正如前面所述，如果認為貿易公司T的行為構成虛開增值稅專用發票罪，那就意味著貿易公司T與廠家F之間的交易不是真實的，廠家F實際上是與公司C進行交易。

如果認為貿易公司T的行為不構成虛開增值稅專用發票罪，那就意味著貿易公司T與廠家F之間的交易是真實的，即存在兩個購銷關系：

第一個購銷關系，貿易公司T與廠家F之間的買賣合同關系；第二個購銷關系，貿易公司T與公司C之間的買賣合同關系。

只是在第一個買賣合同關系中，廠家F開具了增值稅專用發票，第二個買賣合同關系中，貿易公司T沒有開具增值稅專用發票。

拋開《關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》（財稅字[1994]第26號）的規定，如何從法理上論證貿易公司T與廠家F之間的交易是真實的，這是一個非常關鍵的問題，詳細理由請查閱筆者之前的文章：《票貨分離、油票分離不構成虛開增值稅專用發票罪的理由是什么》、《兩個無罪判例：票貨分離、油票分離虛開增值稅專用發票案出罪思路》、巜虛開專票與真實交易3：如何精準判斷有沒有真實交易（11個案例）》。 在此簡要陳述一下理由：

第一個理由，之所以認為貿易公司T與廠家F之間的交易是真實的，關鍵在于廠家F不知道貿易公司T與公司C之間的約定，廠家F主觀上認為是在與貿易公司T交易。為了維護無過錯的廠家F的合法權益，以及維護交易秩序的穩定，有必要認為貿易公司T與廠家F之間的交易是真實的。

第二個理由，根據民法通說，貿易公司T與廠家F簽訂合同時，沒有說出真實情況，而是有所保留，這種行為的性質，在民法上叫做真意保留。對于真意保留行為的法律效果，民法通說認為，應以貿易公司T的行為表現出來的意思為準，即以貿易公司T的行為表現出來的意思作為雙方權利、義務內容的依據。

四、關于認為＂不存在真實交易，構成虛開增值稅專用發票罪＂的幾點釋疑

在認定貿易公司T與廠家F之間是真實交易的情況下，一般來說，存在如下幾個焦點問題:

第一個問題，如何解釋貨款實際上是由公司C打給貿易公司T，再由貿易公司T打給廠家F的問題？

很多人認為，貨款是公司C打給貿易公司T，再由其打給廠家F，因此貨款實際上是公司C支付給廠家F的，實際上是公司C與廠家F交易？

這個觀點并不成立。

第一個理由，公司C與貿易公司T的交易模式叫做先賣后買，稅法并不反對這種做法。

稅務總局在關于《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》的解讀中明確提到：

＂稅務總局制定發布了《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》。公告列舉了三種情形，納稅人對外開具增值稅專用發票，同時符合的，則不屬于虛開增值稅專用發票,受票方可以抵扣進項稅額。理解本公告，需要把握以下幾點：

納稅人對外開具的銷售貨物的增值稅專用發票，納稅人應當擁有貨物的所有權，包括以直接購買方式取得貨物的所有權，也包括“先賣后買”方式取得貨物的所有權。所謂“先賣后買”，是指納稅人將貨物銷售給下家在前，從上家購買貨物在后。……＂

因此，公司C打給貿易公司T的那筆錢，不是公司C打給廠家F的貨款，經過了貿易公司T的賬戶，變成了貿易公司T的錢了。

這筆打給貿易公司T的貨款，對公司C來說，在會計上叫做＂預付賬款＂，在資產負債表上，體現為公司C的資產。針對貿易公司T來說，在會計上叫做＂預收賬款＂，在資產負債表上，體現為貿易公司T的負債。

第二個理由，如果認為實際購買者是公司C，那么廠家F就會很無辜。

如果認為實際購買者是公司C，那么廠家F就是行政法上的虛開增值稅專用發票，可能也會受到相關處罰。

貨款不是由公司C直接打給廠家F，而是由貿易公司T打給廠家F，合同是貿易公司T與廠家F之類簽訂的，而不是公司C與廠家F之間的簽訂的，無論廠家F怎么小心，都存在無法知道貿易公司T與公司C之間的內部約定的可能性。

廠家F在沒有任何過錯的情況下，其銷售是違法的，是無效的，這對維護市場經濟秩序來說，簡直就是滅頂之災。

試問，甲公司銷售產品給乙公司，向乙公司催收貨款時，乙公司拿出一份協議，里面約定貨物由乙公司賣給丙公司。這時候，乙公司表示，實際上跟你交易的人是下家丙公司，你應該找丙公司要貨款，然后這個抗辯理由，在法律上竟然是成立的，甲公司還能做生意嗎？

第三個理由，這種模式沒有資金回流。

資金流是公司C流向貿易公司T，再從貿易公司T流向廠家F，對應著公司C與貿易公司T，貿易公司T與廠家F之間各自有一個交易，合情合理。

如果屬于虛開，一般情況下，貿易公司T打給廠家F的資金，肯定會通過各種途徑回流到貿易公司的控制人的私賬上。

第二個問題，如何解釋開票費問題？

假設貨款是100萬，稅率是13％。

在油票分離、票貨分離案件中，公司C打給貿易公司T的貨款只有106萬，貿易公司T加上7萬，湊夠113萬，再打給廠家F。然后開具一張貨款為100萬元、增值稅為13萬元的增值稅專用發票給貿易公司T，貨物則由公司C提走。

第一個解釋：這7萬元是不開票銷售的虧損額。

由于提貨者是公司C，受票者是貿易公司T，對于這7萬元的性質，很多人認為這是開票費。其實在油票分離、票貨分離案件中，存在兩個交易價格：

第一個是貿易公司T與廠家F之間的開票、含稅價格113萬元，第二個價格是貿易公司T與公司C之間的不開票、不含稅價格106萬元。

既然貿易公司T與公司C之間的交易真實，這7萬元就不是開票費，而是貿易公司T的含稅采購價與不含稅銷售價之間的差額，也就是說貿易公司不開票銷售的虧損額。

第二個解釋：這7萬元是交給稅務機關的稅款。

細心的朋友可能會發現，貨款是100萬，公司C支付了106萬，那多出來的6萬，不就是增值稅款了嗎，湊上貿易公司T的7萬元，不就剛好等于13萬元了嗎，剛好等于增值稅款的總額了嗎？

這意味著貿易公司T支付給廠家F的13萬元增值稅款中，貿易公司T、公司C各自承擔了7萬元、6萬元，也就是說這7萬元實際上是要上交給國家的稅款，不是開票費。

第三個問題，如何解釋貿易公司T高買低賣問題？

貿易公司T以113萬元采購，以106萬元銷售出去，虧了7萬元，這種高買低賣的行為，不符合交易邏輯，這又是人們認為貿易公司T與廠家F之間不是真實交易的關鍵原因。

其實，這種情況下，貿易公司C的營利邏輯在于，該公司以7萬元的代價拿到的發票，可以抵扣13萬元，該公司實際上賺了6萬元。

另外，該公司拿到發票，還可以列入成本，沖減企業所得稅，少交了25萬元的企業所得稅（企業所得稅的稅率為25%，100×25%=25萬元，本文不討論企業所得稅的問題）。

從這個角度看，貿易公司T實際上賺爆了。

那公司C為什么會配合貿易公司T呢？

公司C正常從廠家進貨的話，需要113萬元，現在卻以106萬元的價格買到了113萬元的貨物，少付了7萬元，也是賺的。

那么，貿易公司T的6萬元收益、公司C的7萬元收益是從哪里來的呢？

正如前面所述，貿易公司賺的6萬元，加上公司C賺的7萬元，等于13萬元，剛好等于增值稅款。也就是說廠家F收到的13萬元增值稅款繳納給稅務機關后，又通過貿易公司T申報進項的方式，在貿易公司T與公司C之間進行瓜分了。

有的人就會在腦袋里打上一個大大的問號了，你看，增值稅款都流失了，怎么可能還是真實交易，怎么可能不構成虛開增值稅專用發票罪？

第一個解釋：廠家F收到貿易公司T交過來的13萬元了，貿易公司T的抵扣行為不會導致增值稅款流失。

第二個解釋：由于貿易公司T與廠家F之間是真實交易，貿易公司T享有抵扣的權利。

第三個解釋：公司C賺了7萬元，貿易公司T賺了6萬元的另一個角度，就是公司C負擔6萬元（13-7＝6）稅款，貿易公司T負擔7萬元（13-6＝7）稅款，共同湊夠13萬元支付給廠家F，由廠家F繳納給稅務機關的行為。這是一種稅收約定承擔行為，并沒有問題。

第四個問題，稅款是在哪個環節流失的問題？

我們需要明白一個道理，那就是存在真實交易的，增值稅款也可以流失，虛開增值稅只是導致增值稅款流失的一種情形，不是導致增值稅款流失的所有情形。

假設貿易公司T銷售貨物給公司C時，開具發票，稅款是如何流動的呢？

這種情況下，貿易公司T收到的金額為106萬元，那么貨款價格為106÷1.13＝93.80萬元，增值稅額為106÷1.13×0.13＝12.19萬元，即貿易公司T需要從106萬元中提取12.19萬元出來，當作增值稅款繳納給稅務機關。

在采購環節，貿易公司T支付了13萬元增值稅款給廠家F，由其繳納給稅務機關，并從廠家F處受領了一張可以抵扣13萬元增值稅款的進項發票。

在銷售環節，貿易公司T從公司C那里收取了12.19萬元的增值稅款，并產生了一張需要向稅務機關繳納12.19萬元增值稅款的銷項發票。

貿易公司T申報、繳納這12.19萬元的銷項稅額時，并不需要拿出12.19萬元現金繳納給稅務機關，而是用其從廠家F處受領的那份13萬元的進項發票進行抵扣就可以了，抵扣了12.19萬元后，13萬元-12.19萬元＝0.81萬元，即還剩0.81萬元，這0.81萬元繼續以貿易公司T的進項稅額的方式，掛在貿易公司T的賬上，在會計上，這0.81萬元叫做＂待抵扣進項稅額＂，又叫留抵稅額。

由此可知，此時，貿易公司T支付給廠家F的13萬元，變成了12.19萬元的現金，以及0.81萬元的留抵稅額，貿易公司沒有虧損，也沒有營利，符合增值稅的價外稅、中性、不影響損益的特征。

我們進一步假設：

如果貿易公司T與公司C之間的銷售不開票行為，即貿易公司T的隱瞞收入行為，被稅務機關發現了，這兩公司會面臨什么后果呢？

除了罰款、加收滯納金之外，根據《稅收征收管理法》第六十三條關于“……納稅人在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，……不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”的規定，在增值稅方面，貿易公司需要補繳稅款106÷1.13×0.13≈12.19萬元。

看到這里，大家應該明白了吧，增值稅款是在不開票銷售環節流失的，貿易公司T隱瞞了收入，導致國家沒有從中征收到公司C支付給他，本應繳納給稅務機關的12.19萬元（之所以是12.19萬元，不是13萬元，那是因為貿易公司T降價銷售了）。

貿易公司T的營利邏輯是，采購時產生的進項，正常抵扣；銷售時產生的銷項，隱瞞不報。貿易公司T的行為實際上是逃稅，并不是虛開；承擔的是行政責任（補稅＋罰款＋滯納金），不是刑事責任。

五、觀點總結

第一，根據稅務總局的公告，油票分離、票貨分離不是代購法律關系，不構成虛開增值稅專用發票罪。

第二，油票分離、票貨分離模式實際上是兩個購銷關系，由于貨款是上游公司事先打給中間商的，所以顯得好像是上游公司在向下游公司購進貨物。這是一種先賣后買的交易模式，并不違反稅務總局的規定。

第三，中商商墊付的費用或者說中間商降價銷售的差額，不是開票費，而是其承擔的支付給下游公司，由下游公司繳納給稅務機關的稅款。

第四，中間商高買低賣的行為，并沒有導致增值稅款流失，而是銷售不開票，隱瞞收入的行為導致了增值稅款流失。

第五，中間商的行為是逃稅，不是虛開專票罪；承擔的責任是行政責任，不是刑事責任。