導語

一名擔任了審計委員會主任的會計專業獨董，因未盡到勤勉和合理關注的義務，被證監局予以行政處罰。對這一案例進行“解剖麻雀”，將有助于回答以下兩個問題：在新公司法施行背景下，審計委員會如何更好地發揮財務監督職能？會計專業獨董如何履職盡責？

文/劉霄侖

新修訂的公司法已于今年7月1日起施行。一般認為，這次修訂體現了由股東會中心主義取向向董事會中心主義取向的轉變。獨董和董事會審計委員會等機構，如何更好、更加積極主動地行使財務監督職能？我們不妨從一個典型案例著手進行探索。

一個會計專業獨董受罰的典型案例

會計專業獨董在履職過程中，應如何承擔其忠實義務和勤勉義務？近期發生的河北證監局對匯金股份會計專業獨董魏某的處罰是個典型的案例，我們不妨通過這個案例探知一二。

事情的起因是，河北證監局2022年對中勤萬信會計師事務所（特殊普通合伙）執業的匯金股份年報審計業務檢查時發現，該所在執業過程中存在會計估計審計程序執行不到位、審計證據不充分、函證程序不到位、審計工作底稿記錄不規范等問題，據此對該所及簽字注冊會計師采取了監管談話的行政監管措施。

針對監管談話中所指出的問題，匯金股份2023年對之前年度的會計差錯予以糾正，并追溯調整2021年度財務報表。其中主要涉及兩項財務數據虛假的違法事實：一是2021年度對于公允價值變動損益存在計算錯誤，導致多計公允價值變動收益682.66萬元；二是2021年對部分歷史形成的應收賬款按一年以內5%的比例計提信用減值損失，從而少計提信用減值損失841.86萬元。上述行為導致公司2021年度虛增利潤總額1524.52萬元，占更正前利潤總額的22.42%。

據此，河北證監局經調查后認定該公司2021年度報告存在虛假記載，并針對上述兩項違法事實，對匯金股份責令改正，給予警告，并處以150萬元罰款的處罰；同時認為，魏某作為匯金股份時任獨董、審計委員會成員，簽署確認意見保證匯金股份2021年度報告真實、準確、完整，是匯金股份上述違法行為的其他直接責任人員，應予處罰。

很多業內同行看到這個案例后，都感覺河北證監局的處罰過重，并再一次感到后背發涼，認為獨董這份工作的職業風險過大，及早脫身為妙。果真存在處罰不當或者過重問題嗎？我們基于上述事實，以新公司法、《上市公司獨立董事管理辦法》以及其他專業法規為依據，對魏某提出的4條申辯意見以及河北證監局的回復意見，逐項進行分析。

關于公允價值變動損益計算錯誤

魏某提出，公允價值變動損益計算錯誤屬于具體操作層面失誤，其本人未參與案涉業務行為，難以發現違法行為。對此河北證監局認為，案涉公允價值變動損益事項明顯違反《企業會計準則》相關規定，結合當事人在匯金股份的職務、具體職責、專業背景以及公允價值變動損益所涉事項的重要性等情況，當事人應當對該事項給予充分注意，不能簡單以違法行為隱蔽、其未參與經營管理、難以發現作為免責理由。

應該說，魏某的申辯意見貌似不無道理。該違法行為確實屬于操作層面失誤，且其本人未參與該具體業務，因此難以發現。但這一申辯意見之所以屬于“詭辯”，在于其回避了該差錯的重要性以及會計專業人士對此等事項的勤勉職責。河北證監局在回應中其實已經一針見血地指出了問題的關鍵：你的職務和專業背景要求你必須關注重大財務事項，而該差錯已經超過了整體重要性水平（一般是稅前凈利潤的5%～10%）。你為此做了什么工作嗎？沒有的話，那你就沒有盡到合理關注的責任。如果這時魏某能夠提供充分證據證明，其曾跟財務部和外部審計師開會認真討論過公允價值變動事項，并基于對案涉企業內部控制有效性（應以標準無保留意見內控審計報告為依據）的認可，同意財務部和外部審計師的判斷，從而沒有采取進一步調查措施的話，那么我相信，河北證監局也將在一定程度上采納其申辯意見，減輕甚至免除對其的處罰。然而，并沒有。

這里還是要強調一下“重要性”這個概念。實踐中對這個概念經常有一些誤解，也沒有得到應有的普遍重視。簡而言之，外部審計所說的重要性就是可能會導致報表的可預見使用者的判斷發生改變的閾值。外部審計不提供絕對保證，不要求面面俱到，由此真正做到“抓大放小”，那么重要性就是判斷“大”還是“小”的標準。獨董和審計委員會在作出專業判斷時，也應該要評估外部審計的重要性確定的適當性。

關于計提信用減值損失的相關會計處理

魏某提出，計提信用減值損失的相關會計處理符合會計準則，且有充分的證據。對此河北證監局認為，計提信用減值損失的會計處理不符合《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》及其應用指南的相關規定。

雙方都關注相關會計處理的專業技術問題。其中，魏某認同的是舊的信用減值損失計算方法——賬齡分析法，而差錯的產生源于重歸類后的應收賬款賬齡計算錯誤，因此具有相當程度的隱蔽性——僅就賬齡分析表本身是看不出問題的，非通過審計實質性測試不能發現。魏某想據此推脫自己作為會計專業獨董的責任。但相應的問題有兩個：一個是河北證監局所指出的，如果按照新的企業會計準則及其應用指南的要求來計算金融工具的預期信用損失的話，這個差錯是能夠被識別出來的；另一個仍然是重要性問題，該差錯占到更正前利潤總額的12.38%，沒有理由不予以重視，而魏某仍然拿不出曾經對計提信用減值損失問題有過合理關注的證據，例如與財務部門和外部審計師的相關討論記錄等，因此他難辭其咎。

關于會計師事務所出具了標準無保留意見審計報告

魏某提出，會計師事務所出具了標準無保留意見審計報告，言下之意是會計師事務所都沒有發現問題，要求我作為獨董發現問題，實在是強人所難。而河北證監局認為，當事人作為匯金股份的獨立董事，理應就公司年報相關財務數據的真實性、準確性、完整性做出獨立判斷。

這個問題的實質是獨立董事、審計委員會與外部審計師的關系。河北證監局的回復意見背后，有一個在注冊會計師法中規定的會計責任和審計責任不能相互替代、減免的法律依據。那么，獨立董事與審計委員會就年報相關財務數據的真實性、準確性、完整性到底要承擔什么職責，是否屬于會計責任？

查閱《上市公司獨立董事管理辦法》，該辦法對獨立董事就會計報表數據準確性方面的職責并沒有明確相關要求，而對于審計委員會的職責，則明確其應“負責審核公司財務信息及其披露、監督及評估內外部審計工作和內部控制”。而根據獨立審計準則的規定，“被審計單位負有以下會計責任：建立和健全本單位的內部控制制度，保護本單位的資產安全和完整；保證提交審計的會計資料真實、合法和完整。”再查財政部等五部委于2008年聯合發布的《企業內部控制基本規范》，其中第十二條規定“董事會負責內部控制的建立健全和有效實施”，第十三條進一步明確規定“企業應當在董事會下設立審計委員會。審計委員會負責審查企業內部控制，監督內部控制的有效實施和內部控制自我評價情況，協調內部控制審計及其他相關事宜等。審計委員會負責人應當具備相應的獨立性、良好的職業操守和專業勝任能力。”

由此可見，被審計單位的會計責任主要落在審計委員會，而不是獨立董事身上，魏某需承擔責任是因其作為會計專業人士擔任了審計委員會主任。因此，河北證監局在這個問題的答復上，嚴格說可能存在一點瑕疵。

關于當事人沒有違法故意，主動配合調查，未給公司造成損失

魏某提出當事人勤勉盡責，沒有違法故意，獨董履職存在困難、本人能力不足、經驗不足，且主動配合調查，相關事項未給公司造成損失的申辯意見。對此，河北證監局認為，當事人提供的材料不足以證明其勤勉盡責，在量罰中已充分考慮公司主動更正、當事人配合等情況因素。

河北證監局的回應，自然是鏗鏘有力，有理有據。反觀魏某的申辯理由，則至少有一半是根本站不住腳的。例如：魏某聲稱自己勤勉盡責，但無法提供相關證據；聲稱獨董履職存在困難、本人能力不足、經驗不足等，但有理由相信其在獨董候選人聲明中并沒有說明這些，否則根本就不可能被聘任為獨立董事。這就犯了叔本華所說的第一重不公正的過錯，也證偽了其在獨董候選人聲明中所稱的“真實、準確、完整，沒有虛假記載、誤導性陳述或重大遺漏”，因此理應“承擔由此引起的法律責任和接受深圳證券交易所的自律監管措施或紀律處分”。

對匯金股份其他兩位獨董來說，沒有受到處罰的原因，可以從《上市公司獨立董事管理辦法》第四十六條的免責條款中找到答案。其第一款規定，“在審議或者簽署信息披露文件前，對不屬于自身專業領域的相關具體問題，借助會計、法律等專門職業的幫助仍然未能發現問題的。”因為魏某作為會計專業人士都沒有發現問題，所以作為非會計專業人士的獨董也就免責了。請注意，這里并不追究作為會計專業人士的獨董勝任與否、勤勉與否，但非會計專業人士免責的關鍵在于必須征求過會計專業人士的意見或者向其尋求幫助，然后還要運用自己的獨立判斷，因此仍需遵守勤勉義務。

我們通過以上剖析可以看出，魏某受到處罰的根本原因在于其未盡到勤勉和合理關注的義務，而且其在任職獨董前也沒有如實說明自身專業能力不足、履職經驗匱乏的事實，理應受到懲戒。河北證監局對魏某陳述的申辯意見不予采納，對其予以警告并處以50萬元罰款的行政處罰并無不妥，也無擴散和加重。

究竟履職到何種程度才算盡職？

這是一個備受各方關注的焦點問題，實質是要探討獨董專業人士最低的履職標準。雖然相關規定針對特定情景做了很多列舉，但畢竟不能窮盡，因此需要有更通用的原則性闡釋，供各方共同把握和遵守。

根據相關法律、法規的規定，獨董對任職公司及全體股東應承擔忠實義務和勤勉義務、積極維護中小股東合法權益、獨立認真履行職責、接受培訓，以及確保有足夠的時間和精力有效地履行獨董的職責。該表述中同時提到了義務和責任(職責）這兩個關鍵詞。這兩者含義相近而不同。按康德的說法，義務是屬于人身的“絕對命令”，它只遵照道德規律行事，本身就是目的，因此只能無條件地履行它；而責任與承擔的特定社會角色相關，是受到一定條件制約、為了達到一定目的服務的道德“相對命令”。

僅就獨董的義務而言，獨董從其接受任職公司委托、同意出任獨董的那一刻起，與公司之間的委托—代理關系即生效，從那時起獨董就自動承擔了兩個義務——忠實義務與勤勉義務。

獨董的忠實義務。所謂忠實義務就是要全心全意維護任職公司的整體利益，并將其置于自身利益和第三方利益之前。忠實的對象是任職公司和整體意義上的全體股東，而非具體特定股東，不論其是大股東還是中小股東。為了更好地理解忠實的含義，我們可以對其的對立面“不忠實”進行簡要分析。不忠實的實質就是不公正/不義，德國哲學家叔本華按其性質嚴重程度分為遞進的兩重含義：第一重不公正是指沒有按其承諾行事，或是做了虛假陳述，或是表里不一，總之就是不誠信，或者說辜負了委托方所給予的信任；第二重不公正是在第一重不公正的基礎上，進一步實施了侵犯委托方利益的行為。從民法典的視角，第一重不公正就是違約行為，第二重不公正就是侵權行為。因此，“忠實”包括三層含義：一是積極意義上的忠實，二是不能違約，三是不能侵權。

獨董的勤勉義務。積極意義上的忠實與勤勉義務密切相關。所謂勤勉（Due Diligence），直譯就是“應有的勤奮”，指一個人在特定環境下被合理預期應具備的判斷、關注、審慎、果斷水平以及應采取的行動。從其行為后果看，勤勉者往往不能容忍有偷懶和疏漏的情況發生。

一名專業人士勤勉與否，通常有三條判定原則：1.是否做到了合理關注；2.是否為應對意外事件發生而建立了防范體系；3.該防范體系是否在有效運行。其中，合理關注的內容包括：關注損害發生的可能性及其后果、可行的解決方案、責任者應具備的知識和技能水平，以及構成意外事件的原因與其超出責任者控制的偏離程度。因此，即使一名專業人士做到了合理關注，也不一定意味著其無過失；反過來說，如果被認定出現了過失行為，則很可能說明其沒有盡到合理關注。在被質疑沒有盡到勤勉義務時，被質疑者只能有兩條抗辯策略：一是防范事故的發生所需的關注水平，已超越了“合理關注”的范疇；二是在意外事故已發生的情況下，需證明已在對各種可能性進行權衡的基礎上，采取了“勤勉”措施。

在這里，對于責任者是否存在過失其實并沒有硬性的判定標準，現實中是根據同時具備以下三個特定資質的第三方專家在該等情境下的判斷加以認定的：1.第三方專家是理性的；2.具備執行該項業務或者活動所需的合理的執業知識和技能；3.掌握充分相關信息。過失按責任方是否盡到合理關注以及造成后果嚴重程度不同，又可區分為一般過失、重大過失、推定欺詐和欺詐等。

以上關于忠實和勤勉標準的分析闡釋，既可以作為專業人士的執業“紅綠燈”，也可在相關情況發生時作為自救途徑。

新公司法下，審計委員會發揮職能面臨哪些挑戰？

新公司法規定，在上市公司決定不設監事會的情況下，可以由董事會下設的審計委員會行使監事會職權。

對照2023年頒布的《上市公司獨立董事管理辦法》中對上市公司董事會審計委員會職權的規定，上市公司董事會審計委員會負責審核公司財務信息及其披露、監督及評估內外部審計工作和內部控制。具體包括：披露財務會計報告及定期報告中的財務信息、內部控制評價報告；聘用或者解聘承辦上市公司審計業務的會計師事務所；聘任或者解聘上市公司財務負責人；因會計準則變更以外的原因做出會計政策、會計估計變更或者重大會計差錯更正；法律、行政法規、中國證監會規定和公司章程規定的其他事項?？梢钥闯?，審計委員會主要是關注“事”，目的是確保財務信息的真實性和披露的及時性、完整性、公平性。而從監事會職權看，上市公司監事會的關注對象是“人”，聚焦于董監高履職的合法合規性。如以上兩者的職權相結合，則行使監事會職權的審計委員會將成為董事會乃至公司整體層面的一個超級存在。這對于審計委員會自身發展究竟是福是禍，實難預料。例如：

·不同于監事會成員的構成，審計委員會成員主要由外部獨立董事組成，可以說其獨立性及專業勝任力都有了質的提升，但在監督掌管公司日常事務的內部董事方面存在較大難度；

·監事會的“檢查公司財務”的職權將融入審計委員會的財務監督職權之中，很難想象審計委員會在擁有財務監督職權的同時，還要去親自檢查公司賬務；

·在職工代表大會、職工大會或者其他民主形式切實發揮作用的前提下，職工利益可以進一步地得到切實維護；

·審計委員會可向股東會行使提案權，這有助于審計委員會直接發揮監督作用，但可能會加劇董事會的內部對抗，特別是當董事會人數較少時，審計委員會成員僅憑董事身份即可提議召開臨時股東會會議，無須以審計委員會名義提議召開。

鑒于以上安排剛施行不久，各方都處于探索之中，我們不妨按照責權利相匹配的原則，對其做簡要分析。暫時假定審計委員會成員具備履行相關職權所需的素質和能力，那么董事會在履行相關職權時是否應配備相應的技術和手段，是否可以從紀檢、監察等部門獲取相關信息和報告；而且，如果真被授予了這樣的權力（事實上被授予對公司業務的獨立調查權），審計委員會如何保證自己不會變成如“明朝東廠”一般的存在，拿捏住董事高管進而尋租甚至控制整個公司？

為了履行新增的相關職權，獨董15天的現場工作時間要求也是遠遠不能滿足工作要求的，那么是否需要增加現場工作時間，進而，獨董的薪酬是否相應大幅提升？果真如此的話，如何進一步保證獨董的獨立性？

更不要說相應的問責后果，如果獨董不能有效履行新增職權，是否會被處罰，會受到多大程度的處罰？反過來說，如果只授予職權而不用承擔責任，那這還是一個良好的公司治理機制設計嗎？

對于以上問題，我相信各位業界人士不難形成自己的判斷。

對會計專業獨董履職的經驗分享與建議

獨董制度改革以來，整體而言，獨董的薪酬—能力—風險匹配關系，已由低薪—低能力—低風險狀態迅速轉為低薪—低能力—高風險狀態。對絕大多數獨董來說，如果說改革之前擔任獨董可以獲取一些所謂的社會聲譽、滿足探究企業管理“黑箱”的好奇心的話，那么改革之后這些誘惑已不存在，履職不力的獨董不僅面臨高額處罰，還可能被公司股東訴訟追責。特別是對會計專業獨董而言，其承擔著遠比其他專業獨董更高的履職風險。這種狀態將持續下去，直到未來通過獨董薪酬改革達到高薪酬—高風險的匹配狀態，以及伴隨其間的低能力獨董退出、高能力獨董補充進入的大浪淘沙過程，最后達到高薪酬—高能力—高風險的平衡狀態。未來，極有可能形成一個專職的獨董群體——組織上以獨董協會的形式存在。

低能力會計專業獨董的退出與改造挑戰

就履行改革后的獨董以及審計委員會召集人的職責而言，一個未曾挑明但又是題中應有之義的地方是，其在專業上應是一名“超級CFO”——在董事會里不單單是作為一名質疑者存在，更是決策參與者和專業指導者，不但應具有戰略格局和宏觀視野，更應具有專業洞察力、關鍵時刻的糾偏能力甚至危機管理能力。

就目前會計專業人士成為獨董的入門條件來說，其內在的勝任力要求，不論從單獨的哪一條，還是合并起來看，都難以充分承擔獨董和審計委員會召集人的職責。這就導致一種局面出現：在相當多的情況下，對董事會決策來說，獨董的存在只是滿足合規要求，可能有助于更公平地“分蛋糕”，而無助于如何將“蛋糕”做大，因而獨董也難以得到其他董事會成員發自內心的認可和尊重。

這種局面的改變，一方面可能冀望于低能力獨董在認識到自身承擔的高風險后，主動或者被動退出；另一方面則依賴于對候任及在任獨董的高端培訓和資格認證，包括獨董勝任力模型、履職評價指標體系、獨董履職手冊等專業工具的開發，以及獨董薪酬制度的改革。

對會計專業獨董的履職建議

在新的歷史時期，會計專業人士擔任獨董和審計委員會召集人時，應注意在以下幾個方面做到勤勉盡責。

第一，在履職之前，通過公司年報、裁判文書網、企業征信查詢APP等公開渠道，了解公司是否存在法律訴訟及勞動爭議、產品與市場、經營狀況等信息，以及主要負責人與團隊經營風格、風險偏好等，判斷是否接受任職邀請，同時在候選人聲明中對自身情況做真實、完整的披露，不得隱瞞和作假。

第二，在履職之初，需要盡快對公司所處環境、發展階段、治理文化、行業及業務特點進行深入了解。具體手段和方法包括：研究公司的組織架構和股東結構背景、與董事會成員溝通并向其請教、研究董事會章程和議事規則、對業務場所及生產一線進行實地考察、與相關業務部門負責人進行座談和調研等，借此了解并評估公司的風險管理、內部控制與合規的設計與實施狀況，以及公司內部審計部門的設置和實際工作能力等，從而對公司的內外部運行環境有一個大致的了解和評估，便于判斷自身的履職風險和下一步工作重點。這個過程最好能夠在3～6個月時間內完成。

第三，獨董發揮影響力的關鍵在于形成合意，因此應盡快與其他獨董建立業務聯系，了解各自的專業背景，建立互信與溝通協商機制，在各自專業領域內形成專業判斷并及時分享、充分磋商后達成一致，從而真正將獨董委員會工作機制落到實處。

第四，董事會決策的實質，是將各種利益關系的權衡過程擺在桌面上充分討論，最終形成高質量的決議，幫助公司明確方向，同時避開前進中的各種暗礁。在參與董事會決策時，首先應清楚了解董事會各位成員的立場背景，以及中小股東可能的利益訴求。獨董提供高質量專業意見有三個關鍵之處：一是在清晰了解公司戰略目標、經營模式和核心能力的前提下，將自身決策立足點定位在積極配合公司“抓機會”過程中的“控風險”上，以及保護中小股東合法權益上；二是在對各項議案審核上，重點關注內控合規的落實以及業財一體化的體現；三是充分重視內部審計工作，把內審部門作為工作抓手、高質量決策依據和各項決議的落實保障。此外，對于ESG，既要看到其方向和大勢所趨，又要量力而行，充分認識到對公司來說，滿足用戶需求，切實提升產品質量和服務水平才是最大的可持續發展。

第五，審計委員會的核心工作就是要實現“對審計師的審計”，以保證財務報表的真實、公允以及信息的及時、完整、公平披露。在會計師事務所聘用方面，要從相關制度開始審核，對聘用過程進行全方位監督，對擬聘用事務所的專業勝任力和職業聲譽做出獨立判斷，還要審核聘用合約各項條款的合規性及合理性。在年審工作開始后，需要至少與注冊會計師召開三次會議。其中，第一次是預審工作啟動會，安排公司內審部和財務部負責人與注冊會計師見面溝通，布置內外部審計協調，審核審計團隊組成人員、審計初步工作計劃，了解審計策略和方法；第二次是在年審外勤團隊駐場后，重點了解預審過程中注意到的問題、重要性水平的確定、審計風險、關鍵審計事項和審計策略調整等；第三次是在審計團隊離場后出具正式審計報告前，溝通了解重大審計發現、有無重要及重大內控缺陷、管理建議，對調整后的重要報表科目進行復核，判斷整體經營合理性，此外還要排除管理層之后單獨詢問有無舞弊發現和工作配合情況等。

第六，對各項需獨董專門發表獨立意見的審議事項，應提前獲取資料，確保在會前對審議事項有充分的了解，在會上能夠提出有針對性的質疑，聽取管理層匯報的合理性，最后做出獨立決策。

以上是作為一名會計專業獨董履職以來且思且行的階段性思考成果與實踐經驗總結，供各位同事參考，懇請批評指正。

作者系北京國家會計學院風險管理與內部控制項目責任教授，上市公司獨董