作者 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務(wù)所 合伙人律師

2019年11月14日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于異常增值扣稅憑證管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第38號(hào)），該公告主要有兩大重點(diǎn)，一是以列舉的方式，羅列了異常憑證的定義范圍，二是規(guī)定了納稅人取得異常憑證后的處理方式。現(xiàn)如今，該文件已成為稅務(wù)機(jī)關(guān)處理異常憑證的重要法規(guī)依據(jù)，并對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪辦理過(guò)程中的有關(guān)涉稅舉動(dòng)產(chǎn)生指導(dǎo)意義。

要研究虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪，就不能完全脫離對(duì)增值稅專用發(fā)票的日常行政監(jiān)管。而要討論行政監(jiān)管，則難以回避對(duì)相關(guān)制度發(fā)展歷史的回顧，其中最為基礎(chǔ)、也是最為重要的概念，便是“失控發(fā)票”和“異常憑證”。

實(shí)務(wù)中，如何針對(duì)失控票進(jìn)行高效的追查和監(jiān)管，一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)研究的課題。從“失控發(fā)票”概念的提出，到如今“異常憑證”，法律規(guī)定在日趨完善，稅收?qǐng)?zhí)法理念也在日趨進(jìn)步，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征繳、監(jiān)督方式也在發(fā)生變化。

一：失控發(fā)票的出現(xiàn)背景：交叉稽核系統(tǒng)的出現(xiàn)

交叉稽核系統(tǒng)是金稅工程四個(gè)子系統(tǒng)中的其中一個(gè)，主要進(jìn)行發(fā)票信息的交叉稽核和申報(bào)信息的稽核。稽核系統(tǒng)通過(guò)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)核實(shí)一份增值稅專用發(fā)票的存根聯(lián)和抵扣聯(lián)開(kāi)票具體內(nèi)容是否一致，其操作原理是，銷貨方向購(gòu)貨方移交抵扣聯(lián)和發(fā)票聯(lián)，自己留存存根聯(lián)，銷貨方和購(gòu)貨方分別將存根聯(lián)和抵扣聯(lián)錄入稽核系統(tǒng)，系統(tǒng)將自動(dòng)在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)每一筆經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)的抵扣聯(lián)和存根聯(lián)進(jìn)行查找匹配，一旦發(fā)現(xiàn)匹配異常（比如匹配對(duì)應(yīng)的存根聯(lián)、抵扣聯(lián)缺失，抑或是發(fā)票內(nèi)容不符），就會(huì)提示對(duì)這些專票進(jìn)行檢查核實(shí)。

交叉稽核系統(tǒng)出現(xiàn)后，全國(guó)各地也陸續(xù)推進(jìn)交叉稽核系統(tǒng)的使用，比如國(guó)家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局曾在1999年12月17日發(fā)布《關(guān)于在我市推行“廣東省增值稅專用發(fā)票交叉稽核系統(tǒng)”問(wèn)題的通知》，內(nèi)容規(guī)定了交叉稽核系統(tǒng)的使用范圍、納稅人上報(bào)材料、報(bào)送資料、增值稅專用發(fā)票驗(yàn)舊供新環(huán)節(jié)、申報(bào)環(huán)節(jié)、錄入方式、處罰規(guī)定等內(nèi)容。其中，該《通知》并未明確“失控發(fā)票”一概念，僅在“處罰規(guī)定”中針對(duì)“專票驗(yàn)舊和納稅申報(bào)報(bào)送資料不全”和“納稅申報(bào)數(shù)據(jù)不實(shí)”兩種情形的處罰。

二、何為“失控發(fā)票”

為了推進(jìn)交叉稽核系統(tǒng)在全國(guó)范圍內(nèi)規(guī)范使用，國(guó)家稅務(wù)總局在2004年4月22日發(fā)布《增值稅計(jì)算機(jī)稽核系統(tǒng)發(fā)票比對(duì)操作規(guī)程（試行）》，即國(guó)稅發(fā)〔2004〕43號(hào)文件，在該文件中明確記載了對(duì)失控發(fā)票的定義： 失控發(fā)票 指防偽稅控企業(yè)丟失被盜金稅卡中未開(kāi)具的發(fā)票以及被列為非正常戶的防偽稅控企業(yè)未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)或未按規(guī)定繳納稅款的發(fā)票。

簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是：

1.丟失、被盜防偽稅控設(shè)備中的結(jié)存發(fā)票；（結(jié)存實(shí)際上是指發(fā)票尚未使用完,留在賬簿里待以后繼續(xù)使用的情況）

2.非正常戶企業(yè)未申報(bào)納稅的發(fā)票

實(shí)務(wù)中，對(duì)于失控發(fā)票還有“認(rèn)證時(shí)的失控發(fā)票”“認(rèn)證后的失控發(fā)票”分類，這一分類方法來(lái)自國(guó)家稅務(wù)總局在2004年9月23日發(fā)布的《關(guān)于建立增值稅失控發(fā)票快速反應(yīng)機(jī)制的通知》，也就是國(guó)稅發(fā)〔2004〕123號(hào)文件。該文件中明確了增值稅失控發(fā)票快速反應(yīng)機(jī)制的具體實(shí)現(xiàn)方法：

一方面，在防偽稅控系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)版中增加雙向比對(duì)功能，即：通過(guò)認(rèn)證環(huán)節(jié)將要認(rèn)證的抵扣聯(lián)數(shù)據(jù)與失控發(fā)票數(shù)據(jù)進(jìn)行自動(dòng)比對(duì)，發(fā)現(xiàn)屬于失控發(fā)票的抵扣聯(lián)。該 類發(fā)票稱為“ 認(rèn)證 時(shí)失控發(fā)票”。

比如，上游開(kāi)具的發(fā)票被認(rèn)定為是失控發(fā)票，下游在使用抵扣聯(lián)進(jìn)行抵扣認(rèn)證時(shí)被核查發(fā)現(xiàn)，此抵扣聯(lián)就屬于“認(rèn)證時(shí)的失控發(fā)票”。

另一方面，通過(guò)每天新增的失控發(fā)票數(shù)據(jù)與前期已認(rèn)證相符的抵扣聯(lián)數(shù)據(jù)自動(dòng)比對(duì)，發(fā)現(xiàn)屬于失控發(fā)票的抵扣聯(lián)。 該類發(fā)票稱為“ 認(rèn)證 后失控發(fā)票”。

比如，下游使用某張發(fā)票的抵扣聯(lián)認(rèn)證抵扣稅款后，對(duì)應(yīng)的發(fā)票被列為失控發(fā)票，相關(guān)發(fā)票內(nèi)容已經(jīng)錄入至稽核系統(tǒng)的新增數(shù)據(jù)，則該抵扣聯(lián)便屬于“認(rèn)證后失控發(fā)票”。

《關(guān)于建立增值稅失控發(fā)票快速反應(yīng)機(jī)制的通知》規(guī)定，“認(rèn)證系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)的“認(rèn)證時(shí)失控發(fā)票”和“認(rèn)證后失控發(fā)票”經(jīng)檢查確屬失控發(fā)票的，不得作為增值稅扣稅憑證”，即新發(fā)現(xiàn)的不得用于抵扣，漏發(fā)現(xiàn)的一旦被發(fā)現(xiàn)，要做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出。這種處理方式相對(duì)今日而言十分嚴(yán)厲，因?yàn)椴⑽纯紤]到現(xiàn)實(shí)中常見(jiàn)的一些情形，比如受票方對(duì)失控抵扣聯(lián)的善意取得，比如發(fā)票失控的原因系技術(shù)失誤，比如抵扣方操作失誤導(dǎo)致重復(fù)認(rèn)證等，因此也招致一定程度的反對(duì)。

為了解決處理過(guò)嚴(yán)的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局在2006年10月30日發(fā)布《關(guān)于金稅工程增值稅征管信息系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)的涉嫌違規(guī)增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》，即國(guó)稅函〔2006〕969號(hào)通知。該文件從防偽稅控認(rèn)證系統(tǒng)和增值稅專用發(fā)票稽核系統(tǒng)兩個(gè)角度，規(guī)定了發(fā)現(xiàn)涉嫌違規(guī)發(fā)票的處理方式，對(duì)失控發(fā)票的處理尺度適當(dāng)放寬。

比如，該《通知》規(guī)定，屬于“重復(fù)認(rèn)證”“密文有誤”和“認(rèn)證不符（不包括發(fā)票代碼號(hào)碼認(rèn)證不符）”“認(rèn)證時(shí)失控”和“認(rèn)證后失控”的發(fā)票，暫不得作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)扣留原件，移送稽查部門作為案源進(jìn)行查處。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查確認(rèn)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任以及技術(shù)性錯(cuò)誤造成的，允許作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證；不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任以及技術(shù)性錯(cuò)誤造成的，不得作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證。

從歷史角度而言，這份《通知》具有一定的進(jìn)步性：相對(duì)于國(guó)稅發(fā)〔2004〕123號(hào)文件（《快反機(jī)制通知》），〔2006〕969號(hào)通知在“稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任”和“技術(shù)性錯(cuò)誤”兩種情形范圍內(nèi)，給納稅人給予了一定的失控發(fā)票恢復(fù)抵扣權(quán)利的救濟(jì)機(jī)會(huì)。然而，從目前現(xiàn)行政策而言，當(dāng)時(shí)的制度有著局限性，沒(méi)有考慮到上游企業(yè)在補(bǔ)繳稅款后，下游企業(yè)所受發(fā)票抵扣權(quán)利的恢復(fù)。

為此，在2020年2月1日，〔2006〕969號(hào)通知被國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第38號(hào)）宣布廢止，38號(hào)公告在廢止舊規(guī)定的同時(shí)，對(duì)處理方式有著更加細(xì)化的規(guī)定，此中變遷，系因稅務(wù)政策的發(fā)展、稅收?qǐng)?zhí)法理念的進(jìn)步，“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”和“異常憑證”的概念粉墨登場(chǎng)，進(jìn)入到增值稅的視野中，針對(duì)失控發(fā)票的監(jiān)管、處理方式和邏輯也因此不斷進(jìn)步。

三、從“非正常戶”到“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”

上文已述，失控發(fā)票的定義還包括“非正常戶企業(yè)未申報(bào)納稅的發(fā)票”，那么何者為非正常戶？非正常戶的認(rèn)定程序又是怎么樣的？

針對(duì)非正常戶的定義，我查找了當(dāng)前的法律規(guī)范，較早系統(tǒng)性解釋何為“非正常戶”的文件，系廣東省地方稅務(wù)局在2007年6月25日發(fā)布的《廣東省地方稅務(wù)局非正常戶管理辦法（試行）》。該辦法規(guī)定：本辦法所稱的非正常戶，是指已辦理稅務(wù)登記的納稅人未按照規(guī)定的期限申報(bào)納稅，在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其限期改正后，逾期不改正的，并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)派員實(shí)地檢查，查無(wú)下落并且無(wú)法強(qiáng)制其履行納稅義務(wù)的納 稅人。這一定義經(jīng)過(guò)漫長(zhǎng)的歷史變遷，演化成了我們目前對(duì)“非正常戶” 連續(xù)三個(gè)月所有稅種均未進(jìn)行納稅申報(bào)的 ，稅收征管系統(tǒng)自動(dòng)將其認(rèn)定為非正常戶，并停止其發(fā)票領(lǐng)用簿和發(fā)票的使用 ”（來(lái)自《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》）

然而，在當(dāng)時(shí)，認(rèn)定非正常戶的手續(xù)相對(duì)復(fù)雜，由此導(dǎo)致失控發(fā)票的確認(rèn)也相對(duì)遲滯，政策要求必須確認(rèn)企業(yè)走逃，才能將發(fā)票列為失控發(fā)票。國(guó)家稅務(wù)總局在2003年12月17日發(fā)布的《稅務(wù)登記管理辦法》中規(guī)定，“ 已辦理稅務(wù)登記的納稅人未按照規(guī)定的期限申報(bào)納稅，在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其限期改正后，逾期不改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)派員實(shí)地檢查，查無(wú)下落并且無(wú)法強(qiáng)制其履行納稅義務(wù)的，由檢查人員制作非正常戶認(rèn)定書(shū)，存入納稅人檔案，稅務(wù)機(jī)關(guān)暫停其稅務(wù)登記證件、發(fā)票領(lǐng)購(gòu)簿和發(fā)票的使用 ”。

隨著簡(jiǎn)政放權(quán)的推進(jìn)，一般納稅人資格登記和領(lǐng)用增值稅專用發(fā)票幾乎沒(méi)有門檻，現(xiàn)實(shí)中存在違法犯罪分子注冊(cè)登記開(kāi)設(shè)企業(yè)后，大量虛開(kāi)發(fā)票后直接將企業(yè)“棄之不理”（即走逃），導(dǎo)致稅款征管秩序被嚴(yán)重破壞，過(guò)往對(duì)“非正常戶”的認(rèn)定程序與新的稅款征管形勢(shì)已經(jīng)不再匹配。

在這種情況下，未解決這種問(wèn)題，“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”概念被提了出來(lái)。國(guó)家稅務(wù)總局在2016年12月1日發(fā)布《關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問(wèn)題的公告》，即國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第76號(hào)。該《公告》對(duì)走逃（失聯(lián)）企業(yè)這一新的概念直接給出了定義：“走逃（失聯(lián)）企業(yè)，是指不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的企業(yè)”。此外，《公告》還規(guī)定了“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”的認(rèn)定程序：“稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)實(shí)地調(diào)查、電話查詢、涉稅事項(xiàng)辦理核查以及其他征管手段，仍對(duì)企業(yè)和企業(yè)相關(guān)人員查無(wú)下落的，或雖然可以聯(lián)系到企業(yè)代理記賬、報(bào)稅人員等，但其并不知情也不能聯(lián)系到企業(yè)實(shí)際控制人的，可以判定該企業(yè)為走逃（失聯(lián)）企業(yè)”。

對(duì)比過(guò)往對(duì)“非正常戶”的認(rèn)定程序，對(duì)“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”的認(rèn)定更加方便快捷，只要企業(yè)有關(guān)人員失聯(lián)，便可直接作出認(rèn)定，對(duì)于監(jiān)管發(fā)票異常情況有顯著的幫助作用。

四、從異常發(fā)票到異常憑證

“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”概念的問(wèn)世，還帶動(dòng)了另一個(gè)新的概念的出現(xiàn)，那就是“異常憑證”。“異常憑證”并非最初表述，是從“異常發(fā)票”演化來(lái)的。2015年10月14日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《 關(guān)于加強(qiáng)增值稅發(fā)票數(shù)據(jù)應(yīng)用防范稅收風(fēng)險(xiǎn)的指導(dǎo) 》，在文內(nèi)規(guī)定“……(七)加強(qiáng)異常發(fā)票的核查處理。……因地址、電話等稅務(wù)登記信息虛假無(wú)法聯(lián)系或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)兩次約談不到的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過(guò)升級(jí)版暫停該納稅人開(kāi)具發(fā)票，同時(shí)暫停其網(wǎng)上申報(bào)業(yè)務(wù)，將其近60天內(nèi)(自納稅人最后一次開(kāi)票日期算起)取得和開(kāi)具的發(fā)票列入異常發(fā)票范圍，錄入增值稅抵扣憑證審核檢查系統(tǒng)，開(kāi)展異常發(fā)票委托核查。”

除此之外，《指導(dǎo)》還載明了對(duì)異常發(fā)票的處理：“……在稅務(wù)機(jī)關(guān)未解除異常發(fā)票狀態(tài)前，受票方取得的異常發(fā)票尚未申報(bào)抵扣的，暫不允許抵扣，已經(jīng)申報(bào)抵扣的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核查后，凡不符合現(xiàn)行抵扣政策規(guī)定的，一律作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。經(jīng)核查，涉嫌虛開(kāi)發(fā)票以及其他需要稽查立案的，移交稽查部門查處。”

然而，“異常發(fā)票”的概念限定了“異常”的是“發(fā)票”，對(duì)于與發(fā)票職能相近的其他憑證，并未列入規(guī)制與調(diào)整的范圍，其中最為典型的便是海關(guān)專用繳款書(shū)。

海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)作為進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的重要憑證，其設(shè)計(jì)目的在于規(guī)范進(jìn)口貨物的增值稅征管。通過(guò)明確依據(jù)繳款書(shū)上注明的增值稅額進(jìn)行抵扣，確保了進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅與國(guó)內(nèi)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)增值稅的有效銜接，形成完整的增值稅抵扣鏈條，避免重復(fù)征稅，促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易與國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的協(xié)同發(fā)展。從某種程度上來(lái)說(shuō)，其職能與增值稅專用發(fā)票相近，自然也容易出現(xiàn)“失控”“異常”的風(fēng)險(xiǎn)。

為了加大打擊力度，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了一系列公告文件，逐漸將“異常發(fā)票”轉(zhuǎn)變表述為“異常憑證”。

譬如，《關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問(wèn)題的公告》中規(guī)定“走逃（失聯(lián)）企業(yè)存續(xù)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生下列情形之一的，所對(duì)應(yīng)屬期開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票列入異常增值稅扣稅憑證（以下簡(jiǎn)稱“異常憑證”）范圍”。

由此可見(jiàn)，當(dāng)“異常發(fā)票”被“異常憑證”取代后，異常增值稅扣稅憑證已經(jīng)被政策劃分為“失控發(fā)票”和“異常憑證”，但現(xiàn)實(shí)中，這兩個(gè)概念往往又存在范圍重疊，無(wú)論是從立法規(guī)范化的角度，還是實(shí)踐效率提升的角度，都有商榷空間——一方面來(lái)說(shuō)，如果要延續(xù)失控發(fā)票和異常憑證這兩個(gè)不同的概念使用，就必然會(huì)在未來(lái)出現(xiàn)新的監(jiān)管問(wèn)題時(shí)，針對(duì)兩個(gè)概念分別另立新規(guī)，這將極大的消耗立法資源；另一方面來(lái)說(shuō)，失控發(fā)票和異常憑證二者的認(rèn)定流程不同，基層執(zhí)行過(guò)程中也易產(chǎn)生混淆。

2019年11月14日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于異常增值扣稅憑證管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第38號(hào)），該公告主要有兩大重點(diǎn)，一是以列舉的方式，羅列了異常憑證的定義范圍，二是規(guī)定了納稅人取得異常憑證后的處理方式。而這其中的一大重要改變?cè)谟冢笆Э匕l(fā)票”和“異常憑證”合并入“異常憑證”范疇，自此之后，雖然實(shí)務(wù)中仍有工作人員偶稱“失控發(fā)票”，但行內(nèi)正式文書(shū)中更多的會(huì)沿用《關(guān)于異常增值扣稅憑證管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》中“異常憑證”的稱法。

實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)日常面對(duì)的異常憑證多達(dá)十余種，如生產(chǎn)能耗與銷售情況嚴(yán)重不符問(wèn)題對(duì)應(yīng)所屬期內(nèi)開(kāi)具的異常發(fā)票，比如購(gòu)進(jìn)貨物不能直接生產(chǎn)其銷售的貨物且無(wú)委托加工問(wèn)題對(duì)應(yīng)所屬期內(nèi)開(kāi)具的異常發(fā)票，等等。這些異常憑證的發(fā)起方式、責(zé)任主體、對(duì)應(yīng)規(guī)定和構(gòu)成要件均有所不同，未來(lái)我們會(huì)再另外撰文分析討論。從“失控發(fā)票”到“異常憑證”，從“非正常戶”到“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”，稅收政策的變遷無(wú)不體現(xiàn)著稅收?qǐng)?zhí)法理念的進(jìn)步，以及對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相輔相成，未來(lái)又可能會(huì)有各種變化呢？我們拭目以待！

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個(gè)案件中取得不起訴（無(wú)罪）、無(wú)強(qiáng)制措施釋放（無(wú)罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)彙⒉慌度”：驅(qū)彽碾A段性成果。為更好地實(shí)現(xiàn)刑事辯護(hù)專業(yè)化，為客戶提供更優(yōu)質(zhì)的刑事辯護(hù)服務(wù)，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護(hù)業(yè)務(wù)、企業(yè)刑事合規(guī)業(yè)務(wù)。