編者按：破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)產(chǎn)生于破產(chǎn)程序中，不同于破產(chǎn)程序開始前產(chǎn)生的破產(chǎn)債權(quán)。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和破產(chǎn)管理人對(duì)新生稅款及其滯納金是否屬于破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)看法不一，爭(zhēng)議頻發(fā)。本文以一則司法案例為引，結(jié)合相關(guān)規(guī)定及精神，剖析破產(chǎn)受理后新生稅款及其滯納金的債權(quán)定性問題，旨在為該類爭(zhēng)議解決提供思路，供讀者參考。

01桂陽(yáng)縣稅務(wù)局訴某礦企破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案

（一）基本案情

2018年12月19日，湖南省桂陽(yáng)縣人民法院裁定受理某礦企破產(chǎn)清算申請(qǐng)。2019年10月18日，桂陽(yáng)縣稅務(wù)局向管理人申報(bào)債權(quán)如下：截止破產(chǎn)受理日2018年12月19日，欠繳土地使用稅80萬(wàn)元，滯納金截止2019年10月18日為8.7萬(wàn)元；自2018年12月20日至2019年9月30日，欠繳土地使用稅117萬(wàn)元（按年計(jì)征，分季繳納）、房產(chǎn)稅10萬(wàn)元（從租計(jì)征，按租金收入12％計(jì)稅）、增值稅3萬(wàn)元（按建筑安裝3％征收率計(jì)稅）、城建稅0.1萬(wàn)元，共計(jì)130萬(wàn)元，滯納金截止2019年10月18日為7.6萬(wàn)元。

2019年10月30日，管理人向桂陽(yáng)縣稅務(wù)局出具《破產(chǎn)債權(quán)審查情況通知書》，確認(rèn)欠繳土地使用稅80萬(wàn)元為有效破產(chǎn)稅收債權(quán)，自2018年12月20日之后產(chǎn)生的稅款130萬(wàn)元和兩項(xiàng)滯納金未被認(rèn)定為有效破產(chǎn)稅收債權(quán)。桂陽(yáng)縣稅務(wù)局不服，向桂陽(yáng)縣人民法院提起訴訟，請(qǐng)求法院確認(rèn)新生稅款130萬(wàn)元和兩項(xiàng)滯納金構(gòu)成共益?zhèn)鶆?wù)。

桂陽(yáng)縣法院判決支持了桂陽(yáng)縣稅務(wù)局關(guān)于新生稅款130萬(wàn)元構(gòu)成共益?zhèn)鶆?wù)的訴訟請(qǐng)求，駁回了桂陽(yáng)縣稅務(wù)局關(guān)于滯納金構(gòu)成共益?zhèn)鶆?wù)的訴訟請(qǐng)求。桂陽(yáng)縣稅務(wù)局不服該判決，向湖南省郴州市中級(jí)人民法院提起上訴。二審法院經(jīng)審理后駁回了桂陽(yáng)縣稅務(wù)局的上訴請(qǐng)求，維持原判。

（二）各方觀點(diǎn)

本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)是法院受理破產(chǎn)后企業(yè)新生的稅款及其滯納金是否屬于共益?zhèn)鶆?wù)。

桂陽(yáng)縣稅務(wù)局認(rèn)為：破產(chǎn)受理后新產(chǎn)生的稅款及其滯納金為有效債權(quán)，屬于共益?zhèn)鶆?wù)，應(yīng)當(dāng)隨時(shí)清償。

某礦企認(rèn)為：破產(chǎn)受理后的新生稅款不屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十二條規(guī)定的共益?zhèn)鶆?wù)范圍，欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金也不能認(rèn)定為共益?zhèn)鶆?wù)。

法院經(jīng)審理認(rèn)為：本案新生稅款130萬(wàn)元是破產(chǎn)企業(yè)基于其法定納稅義務(wù)而產(chǎn)生，本質(zhì)上是為維持破產(chǎn)企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)和全體債權(quán)人的利益而發(fā)生，可認(rèn)定為共益?zhèn)鶆?wù)。該兩項(xiàng)新生滯納金是基于破產(chǎn)企業(yè)未按時(shí)繳稅而產(chǎn)生，兼具罰款與利息性質(zhì)，并非破產(chǎn)程序之必須，也并非為全體債權(quán)人之利益而必然發(fā)生，因而不構(gòu)成破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)。

02新生稅款可認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)隨時(shí)清償

現(xiàn)行法律對(duì)企業(yè)破產(chǎn)受理后新生稅款的債權(quán)性質(zhì)尚未作出明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中，有地方規(guī)范性文件將新生稅款劃定為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)。例如，《四川省高級(jí)人民法院國(guó)家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的意見》中規(guī)定“人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，經(jīng)人民法院許可或債權(quán)人會(huì)議決議，企業(yè)因繼續(xù)營(yíng)業(yè)或者因破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的使用、拍賣、變現(xiàn)所產(chǎn)生的應(yīng)當(dāng)由企業(yè)繳納的稅（費(fèi)），管理人以企業(yè)名義按規(guī)定申報(bào)繳納。相關(guān)稅（費(fèi)）依法按照共益?zhèn)鶆?wù)或者破產(chǎn)費(fèi)用，由破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)需另行申報(bào)債權(quán)，由管理人直接申報(bào)繳納。”《齊齊哈爾市中級(jí)人民法院 國(guó)家稅務(wù)總局齊齊哈爾市稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)涉稅問題處理的操作指引》第九條規(guī)定，“在破產(chǎn)案件審理過(guò)程中，因處置債務(wù)人財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)，可以歸類于《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條第（二）項(xiàng)的破產(chǎn)費(fèi)用中；因繼續(xù)經(jīng)營(yíng)而產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)，可以歸類于《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十二條第（四）項(xiàng)的共益?zhèn)鶆?wù)中。”

現(xiàn)行《企業(yè)破產(chǎn)法》對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)分別作出規(guī)定，第四十一條將破產(chǎn)費(fèi)用分為三類：一是破產(chǎn)案件的訴訟費(fèi)用，二是管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用，三是管理人執(zhí)行職務(wù)的費(fèi)用、報(bào)酬和聘用工作人員的費(fèi)用。第四十二條將共益?zhèn)鶆?wù)分為六類：一是因管理人或者債務(wù)人請(qǐng)求對(duì)方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)；二是債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受無(wú)因管理所產(chǎn)生的債務(wù)；三是因債務(wù)人不當(dāng)?shù)美a(chǎn)生的債務(wù)；四是為債務(wù)人繼續(xù)營(yíng)業(yè)而應(yīng)支付的勞動(dòng)報(bào)酬和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)；五是管理人或相關(guān)人員執(zhí)行職務(wù)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)；六是債務(wù)人財(cái)產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)。

根據(jù)全國(guó)人大常委會(huì)法工委釋義，破產(chǎn)費(fèi)用是指在破產(chǎn)程序中為全體債權(quán)人的共同利益而支出的旨在保障破產(chǎn)程序順利進(jìn)行所必需的程序上的費(fèi)用。在一般情況下，破產(chǎn)程序作為概括性的公平清償程序，較之個(gè)別清償更有效率，但是破產(chǎn)程序本身也是需要耗費(fèi)成本的，這種成本體現(xiàn)為破產(chǎn)費(fèi)用形式。共益?zhèn)鶆?wù)是指破產(chǎn)程序開始后為了全體債權(quán)人的共同利益而負(fù)擔(dān)的非程序性債務(wù)。第四十二條第四項(xiàng)中“由此產(chǎn)生的其他債務(wù)”包含的范圍廣泛，包括為債務(wù)人的繼續(xù)營(yíng)業(yè)而支付的水電費(fèi)用，與他人簽訂新的合同所產(chǎn)生的債務(wù)等。

《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十三條第四款還規(guī)定，債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償破產(chǎn)費(fèi)用的，管理人應(yīng)提請(qǐng)法院終結(jié)破產(chǎn)程序。由此可見，破產(chǎn)費(fèi)用是維持破產(chǎn)程序而必然發(fā)生的，如果企業(yè)連破產(chǎn)費(fèi)用都無(wú)法支付，則破產(chǎn)程序無(wú)法繼續(xù)下去。本案中某礦企破產(chǎn)受理后新生稅款130萬(wàn)元并非維持破產(chǎn)程序的必要條件，無(wú)論某礦企是否進(jìn)入破產(chǎn)程序都必然發(fā)生，因此不屬于破產(chǎn)費(fèi)用。根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法對(duì)共益?zhèn)鶆?wù)規(guī)定的精神，本案中某礦企破產(chǎn)受理后就已屆繳稅期欠繳的稅款130萬(wàn)元，應(yīng)適用第四十二條第四項(xiàng)，屬于為債務(wù)人繼續(xù)營(yíng)業(yè)由此產(chǎn)生的其他債務(wù)，可認(rèn)定為共益?zhèn)鶆?wù)，由債務(wù)人隨時(shí)清償。

盡管在實(shí)踐中對(duì)破產(chǎn)受理后新生稅款的性質(zhì)存在爭(zhēng)議，但無(wú)論是作為破產(chǎn)費(fèi)用還是共益?zhèn)鶆?wù)，其都享有“超級(jí)優(yōu)先權(quán)”，以破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。這一點(diǎn)在實(shí)務(wù)中已基本達(dá)成共識(shí)。那么，對(duì)于新生稅款產(chǎn)生的滯納金，又該如何認(rèn)定呢？

03新生稅款滯納金不應(yīng)確認(rèn)為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)

對(duì)于新生稅款滯納金是否屬于破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)，企業(yè)破產(chǎn)法和稅法相關(guān)制度均未作明確規(guī)定，這也導(dǎo)致實(shí)踐中存在爭(zhēng)議，各地不一。《汕尾市中級(jí)人民法院國(guó)家稅務(wù)總局汕尾市稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于進(jìn)一步解決破產(chǎn)程序中涉稅問題的若干意見（試行）〉的通知》規(guī)定，“在破產(chǎn)程序中，因繼續(xù)履行合同、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者處置破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)等新產(chǎn)生的相關(guān)稅（費(fèi)）及滯納金，以及因發(fā)生稅收違法行為產(chǎn)生的罰款，均屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條規(guī)定的“管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”，該文件將新生稅款滯納金和新生罰款均作為破產(chǎn)費(fèi)用處理。而前述四川省文件、黑龍江省齊齊哈爾市文件只把新生稅款作為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)處理。筆者認(rèn)為，破產(chǎn)受理后新生稅款滯納金不屬于破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局已在2019年第48號(hào)公告第四條第（三）項(xiàng)中明確“企業(yè)所欠稅款、滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行申報(bào)”的基本原則，新生稅款滯納金也應(yīng)按照企業(yè)破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定來(lái)處理。在企業(yè)破產(chǎn)法沒有明確規(guī)定的情況下，應(yīng)按照最高院有關(guān)司法解釋的精神和破產(chǎn)法立法的精神來(lái)處理。

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條的規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，再按“職工債權(quán)-稅收債權(quán)-普通債權(quán)”之順序清償破產(chǎn)債權(quán)。可見，破產(chǎn)宣告后清償順序是破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)優(yōu)先，甚至優(yōu)先于破產(chǎn)申請(qǐng)受理前已發(fā)生的勞資、社保以及稅款。在現(xiàn)行法律框架下，稅收債權(quán)本身已在破產(chǎn)債權(quán)中享有第二順位保障，在其他債權(quán)人利息自破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)已經(jīng)停止計(jì)息的情況下，如果新生稅款滯納金被認(rèn)定為破產(chǎn)債權(quán)和共益費(fèi)用，將優(yōu)先于其他債權(quán)受償，必然會(huì)降低全體債權(quán)人的可受償金額，損害全體債權(quán)人的利益，不利于保障破產(chǎn)程序公平清償原則的實(shí)現(xiàn)。

而根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問題的規(guī)定（三）》的規(guī)定，“破產(chǎn)申請(qǐng)受理后，債務(wù)人欠繳款項(xiàng)產(chǎn)生的滯納金，包括債務(wù)人未履行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金，債權(quán)人作為破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)的，人民法院不予確認(rèn)。”對(duì)破產(chǎn)申請(qǐng)受理后的滯納金，甚至都不予確認(rèn)為破產(chǎn)債權(quán)，那么，舉輕以明重，新生稅款滯納金當(dāng)然也不能認(rèn)定為共益?zhèn)鶆?wù)，否則不符合《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于清償順位安排的內(nèi)在邏輯。

及至本案，某礦企破產(chǎn)受理后的新生稅款滯納金系礦企未按時(shí)交納稅款而產(chǎn)生，兼具罰款與利息性質(zhì)，并非破產(chǎn)程序之必須，也并非為全體債權(quán)人之利益而必然發(fā)生，不能認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)。

04結(jié)語(yǔ)

破產(chǎn)受理后發(fā)生的新生應(yīng)繳稅款是為全體債權(quán)人的利益而發(fā)生的，通過(guò)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的保值、增值保障債務(wù)人企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，這與破產(chǎn)程序之前產(chǎn)生的稅收債權(quán)的性質(zhì)存在根本不同，其與全體債權(quán)人的利益的結(jié)合更為密切。因此，將破產(chǎn)程序中新生應(yīng)繳稅款作為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)優(yōu)先受償具有一定的合理性。但是，這種做法在實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)?shù)玫絻?yōu)化。針對(duì)我國(guó)破產(chǎn)立法分設(shè)破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)的立法例，需要區(qū)分因破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)管理、變價(jià)和分配而在破產(chǎn)程序中新產(chǎn)生的應(yīng)繳稅款，與在企業(yè)破產(chǎn)程序中因繼續(xù)履行合同或繼續(xù)經(jīng)營(yíng)而新產(chǎn)生的應(yīng)繳稅款兩種情形。

對(duì)于新生稅款滯納金，企業(yè)破產(chǎn)法的立法宗旨是保障債權(quán)人公平受償，秉持國(guó)不與民爭(zhēng)利原則，并運(yùn)用舉輕以明重的法律解釋方法，不應(yīng)將其確認(rèn)為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)。這樣處理既能督促稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)行權(quán)受償新生稅款，也更能保護(hù)和平衡廣大普通債權(quán)人的合法權(quán)益。