一、寄售代銷模式及其在水果進口中的應用

（一）寄售代銷的概念及回顧

寄售代銷，海關監管方式代碼為“1616”，這是國際貿易史上最為古老、基本和常見的貿易方式之一。按照海關總署政策法規司編撰的《中國海關通關標準化手冊》的定義，寄售代銷是指寄售人把貨物運交事先約定的代銷人，由代銷人按照事先約定或根據寄售代銷協議規定的條件，在當地市場代為銷售，所得貨款扣除代銷人的傭金和其他費用后，按協議規定方式將余款付給寄售人的交易形式。寄售人與代銷人之間不是買賣關系，而是委托關系，代銷人對貨物沒有所有權。

對于進出口雙方而言，相較于傳統的一般貿易方式，寄售代銷有著兩方面特征：第一，國外的出口商（即寄售人）在貨物出售前，一直擁有貨物所有權，可以隨時處分貨物，但同時，其承擔著較大的商業風險；第二，境內進口商（通常也是代銷人）受托為寄售人在境內銷售貨物，待貨物售出后并扣除傭金及其他費用后方才向寄售人付匯，代銷人的資金壓力較小。

此處插入一段歷史回顧。建國后，寄售貿易主要應用于出口領域，用于賺取外匯，例如向香港寄售蔬菜、向新加坡寄售水產品等。在改革開放后相當長的一段時間里，我國的寄售代銷業務依然面臨諸多限制，其存在意義在于便利外國來華游客，而非適應貿易的實際需求。一方面，彼時開展寄售代銷業務必須經對外經濟貿易管理部門批準，并由有關進出口專業公司統一對外洽談、簽約；另一方面，進口的寄售商品專向外賓銷售，僅限于游客所需的日常生活用品，如煙、酒、飲料等，諸如電視機、錄音機、電風扇等商品并不在寄售代銷業務范圍之列。具體依據可見對外經濟貿易部發布的（81）貿進業字第115號、（84）外經貿管進字第24/10334號和海關總署發布的（86）署稅字第529號、（86）署稅字第 626 號等有關通知和規定。

（二）寄售代銷在水果進口中的應用

接上文，寄售代銷最早服務于在華外國人的需要，進口水果也屬于寄售商品之列，由廣東省糧油食品進出口分公司寄售的外國橙、蘋果、葡萄、芒果、蜜瓜、蜜棗、蜜梨、山竹和榴蓮等9種水果，關稅減按20%計征。在上世紀九十年代后，以寄售代銷方式進口農產品曾在幾年間迅速增長，但卻又在后面幾年中偃旗息鼓。例如，1997年通過寄售代銷方式進口的水果達到82萬美元，這一數值在1998年則達到276萬美元，進入二十一世紀，官方不再連年統計寄售代銷方式進出口農產品的數據，至于引起這一變遷的原因，我們無從得知。

根據公開可查的信息，我們可以得知上海海關在2014年率先試點寄售水果估價模式，其背景是由于缺乏成熟的代理網絡和國際貿易經驗，為規避經營風險，南美水果供應商大多采用寄售的貿易方式，需在中國國內市場完成實際銷售后才能確定最終結算價格。不過，該試點在近五年間杳無音信，而在近期，我們了解到部分地區的海關在幾年前并不允許進口商以寄售代銷方式進口諸如水果這類農產品。我們推斷，這背后的原因主要是寄售方式進口水果所帶來的工作量和工作難度將成倍增長。首先，寄售代銷模式下存在兩個申報價格，一是進口時申報的價格，二是國內銷售所產生的增值部分，以上兩個價格均需納入海關監管，然而，由于國內增值部分價格的不確定性較大，海關難以查明增值部分的真實性。其次，水果成交價格的不確定性較大，海關雖然在內部針對特定商品建立起一套完善的反價格瞞騙機制，但供需關系對水果成交價格的影響極為明顯。再次，我國水果進口量連年增長，在前述現象存在的情況下，倘若采用寄售代銷方式進口，那么海關面臨極端龐大的工作量。

不過，事情在近幾年間逐漸發生著變化。例如在深圳前海，基于跨境貿易大數據平臺的寄售代銷進口水果業務開始得以開展，該平臺連通著海關、稅務、外匯、邊檢、口岸等部門，旨在解決進口水果寄售代銷業務核價難、計稅難、通關慢等痛點。此時，距離上海海關開展寄售貿易新模式探索已過去八年之久，但遺憾的是，類似實踐在全國范圍內鮮有耳聞。

二、寄售代銷進口水果的合規風險

如上，針對寄售代銷進口水果業務開展的創新是少數，而寄售代銷本是一種因商業需求而生的貿易方式，國家對其施加的各種嚴格管控并不意味著寄售代銷方式的滅亡，相反，其已廣泛地存在于國際貿易安排中。如此一來，傳統商業活動與海關監管便發生了脫節，合規風險也由此而生。

（一）貿易方式申報不實

不同貿易方式所適用的監管要求自然有所不同，《海關法》第二十四條規定了收貨人的如實申報義務，其中也包括貿易方式。倘若境外水果無法以寄售代銷方式申報進口，那么，相關從業者多會選擇以一般貿易方式申報進口。在法律實踐中，這種行為多被評價為“將原本應當以寄售代銷監管方式申報進口的水果偽報為一般貿易監管方式”的偽報貿易性質行為，也稱貿易方式申報不實。對于此類行為，倘若沒有造成國家稅款損失，則可能被定性為《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第十五條第二款的“影響海關監管秩序”行為。

（二）低報價格

有關寄售代銷進口水果的風險，偽報貿易性質只能算是一道“前菜”，其潛藏的低報價格風險應當引起相關從業者的重視。事實上，寄售代銷進口水果中的低報價格風險大多是境內進口商所未能意識到，或難以規避。

其一，水果銷售后的增值部分脫離海關監管。如前所述，海關對寄售代銷貿易中貨物價格實施的監管包括申報價格及增值部分價格。然而，若進口商已經通過一般貿易申報進口水果，那么海關便無法按照一般程序對后續的增值部分實施監管。或許會有人問：海關為何要對后續增值部分實施監管？此處暫不作深入分析，只提出一個最關鍵的結論：在寄售代銷模式下，申報價格與增值部分價格共同構成確定完稅價格及稅收征管的基礎。脫離海關監管的增值部分始終是要回到境外貨主手中，一旦發生不合規的對外付匯，便有可能被國內監管部門察覺，并以此順蔓摸瓜，確認相關違法事實。

其二，境內進口商無法把控水果的真實價格。晚近以來，國內進口水果行業的規范程度已得到明顯提升，諸如繞關走私、低報價格走私等違法經營行為只是個別現象。盡管如此，低報價格現象仍是無法避免。因為在寄售代銷貿易方式下，境內進口商只是境外貨主的代理人，其用以報關的材料均由境外貨主提供，而境外貨主很有可能為了降低稅收成本而提供低報的價格，此時，境內進口商往往只能通過經驗判斷境外貨主是否實施了低報價格的行為。

三、寄售代銷進口水果的法律后果

客觀而言，近年來因寄售代銷進口水果引發的行政和刑事案件并不多見，事實上，不少海關對前述的業務模式了然于心，但也未加阻止。這當中存在的復雜社會經濟背景擱置不論，須知，“拉清單”式執法一直存在，只是境內進口商在個案中面臨后果不一。由輕及重，國內水果進口商面臨的法律后果大體有以下三種。

（一）補繳/追征稅款

《海關法》第六十二條規定，進出口貨物、進出境物品放行后，海關發現少征或者漏征稅款，應當自繳納稅款或者貨物、物品放行之日起一年內，向納稅義務人補征。因納稅義務人違反規定而造成的少征或者漏征，海關在三年以內可以追征。

如前所述，不少海關并不反對境內進口商實施本文所述的寄售代銷模式，為防范國家稅收流失，其通常會在內部制定的風險價格的基礎上再針對特定進口水果確定另一“指導”價格，倘若進口水果的申報價格低于該價格，則會要求進口商補繳稅款，此類操作通常會在一年內多次發生。倘若海關認定進口商存在違規行為，那么則有可能倒查進口商的進口記錄，并以三年為限追征稅款，同時，海關還會從應繳納稅款之日起按日加收少征或者漏征稅款萬分之五的滯納金。

（二）行政處罰

寄售代銷進口水果可能面臨的海關行政處罰大體可分為兩類：對走私行為的處罰和對違反海關監管規定的處罰。

對于構成走私的情形，通常意味著境內進口商被認定為偷逃應納稅款，此時，其將面臨“沒收走私貨物、物品及違法所得，可以并處偷逃應納稅款3倍以下罰款”的處罰。考慮到進口水果在處罰決定作出前已經銷售完畢，因此海關大概率會追繳涉案水果的等值價款。

對于違反海關監管規定的情形，我們需要作進一步的區分：一是影響海關監管秩序的情形；二是影響國家稅款征收的情形。現有的寄售代銷進口水果實踐通常構成貿易方式申報不實，同時，水果進口商和貨代為了規避風險，時常通過高報價格（一般以海關風險價格為參考對象，通常也高于境外水果加工廠/果園的成交價格）的方式避免觸發海關風險價格預警。基于以上背景，我們可以推知貿易方式申報不實不一定會產生漏繳稅款的后果。如果僅造成影響海關監管秩序的后果，那么將被予以警告或者處1000元以上3萬元以下罰款；如果影響國家稅款征收的，處漏繳稅款30%以上2倍以下罰款。

（三）刑事犯罪

因寄售代銷進口水果而涉嫌走私的，理論上都會被定性為走私普通貨物罪，其定罪量刑標準可參考《刑法》第一百五十三條及《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十六條和第二十四條。總體看來，此類刑事案件并不多見，但每個個案背后都是深刻教訓，如何透過寥寥可數的刑事個案厘清當中的法律問題、規避不利后果，是本文的關鍵要點。

1.偷逃稅款事實的認定

通過一般貿易方式進口水果后進行寄售代銷的，只有當稅差達到走私普通貨物罪的起刑點后，方才有進一步談論是否構成犯罪的可能。結合此類案件，一方面，境內進口商申報的價格雖然高于所謂的海關風險價格和境外水果加工廠/果園的成交價格；另一方面，寄售代銷進口水果的增值部分又會導致實際完稅價格發生變化。以上兩方面內容共同導致偷逃稅款事實的認定變得極為復雜，畢竟，結合《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》第三十三條，在寄售代銷貿易方式下，完稅價格的確定不是簡單的加減問題，而是需要通過海關與納稅義務人進行價格磋商。

2.主觀故意的認定

既然存在高報價格的事實，那么就意味著境內進口商或國外貨主必然實施了偽造虛假報關資料的行為，此類事實行為被涵攝為海關法律體系中的“以偽報方式逃避海關監管”，在邏輯上并無不妥。不過，嚴格說來，偽報貿易方式的目的并不在于偷逃稅款，而是實現寄售代銷。在未故意實施低報價格行為的情況下，只能要求境內進口商就未申報的增值部分價款承擔責任。不過，這又引出一個新的問題：若涉稅金額已達到境內進口商就此應當承擔的責任就必然是刑事責任嗎？《刑法》所規定的走私普通貨物罪系故意犯罪，其要求行為人必須具有逃避海關監管、偷逃稅款的目的，然而，僅憑偽報貿易性質和利用多種途徑向境外貨主付匯的行為難以推定境內進口商存在偷逃稅款的目的，畢竟，在境內進口商固有的認知里，其在申報進口時高報價格就不可能發生偷逃稅款的后果，至于該模式會導致進口水果銷售后的增值部分脫離海關監管，完全是因為其不了解寄售代銷監管要求。

在此，對認定進內進口商偷逃稅款主觀故意的討論應當就此結束，因為上述內容已經觸及主觀違法的范疇，而“不知法者不免責”的觀念始終占據著司法實踐的絕對主流。換言之，國家要求所有進出口從業者都應當了解相關規定，“不知道、不了解”并不是免罪的理由。當然，本文不排除這可以在未來成為適用涉案企業合規整改的正當事由。

3.主從犯的認定

在寄售代銷模式下，境外貨主掌握著貨源乃至貨物的定價權，其無疑是最大的受益者，倘若境內進口商涉案，尤其是在故意提供虛假成交價格的場景中，其也難辭其咎。然而，由于貨主身處境外，國內司法機關幾乎沒有任何可能對其實施抓捕。當然，這并不是重點，重點是境內進口商僅賺取代理費，卻可能就案涉行為承擔起全部責任。

這種擔憂不無道理，在十年前的一起寄售代銷進口水果涉嫌走私的案件中，境內進口商與境外某知名水果企業涉嫌低報價格走私，但該境外企業并未被追訴。如果我們僅從法律適用的角度探究其原因，那么其實不難得出結論，即境外企業在實踐中難以為我國刑法及刑事訴訟法所管轄。此外，“在單一被告（包括單位及其責任人）的場景下能否認定從犯情節”始終是司法實踐中爭議較大的問題，在境外貨主未列入被追訴人名單的情況下，境內進口商很可能無法被認定為從犯，進而要獨自承擔所有責任。

四、結語

在法律、政策都不甚明了的情形下，開展本文所討論的寄售代銷進口水果業務自然潛藏著諸多風險。一旦涉案，現有的司法與輿論環境也對境內進口商不甚友好。以上文提到的某境外知名水果企業為例，其產品至今依舊暢銷國內，甚至當時不少媒體報道都為其撇開責任，但對于境內進口商而言，涉案無疑面臨著滅頂之災。