北京經濟犯罪辯護律師：行政法意義虛開與刑法意義虛開之別

虛開增值稅專用發票罪成為高發罪名，且更多源自稅務稽查移送。稅務稽查認為虛開的依據是稅法以及發票管理制度，是行政法意義上的虛開，而公安接收案件線索后審查是否構成虛開增值稅專用發票罪所依據的法律是刑法及其相關司法解釋。

稅務稽查移交的行為性質認定與公安機關、檢察機關和法院所認定的行為性質依據法律不同，自然就會得出不一致的結論。論述和區分行政法意義虛開與刑法意義虛開就意義重大。如果將二者混為一談，則將發生錯案。

一、行政法意義上的虛開

稅法是各種稅收法律法規的總稱，是稅收機關征稅和納稅人據以納稅的法律依據，是包括各稅種法律、條例/暫行條例、管理辦法、施行細則，以及稅收征收管理法及其細則等規定的總稱。

就虛開增值稅專用發票罪而言，涉及增值稅暫行條例、發票管理辦法及其實施細則等規定。其中，發票管理必然依據《發票管理辦法》及其實施細則。

《發票管理辦法》第二十一條規定，“開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性如實開具，開具紙質發票應當加蓋發票專用章。

任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：(一)為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；(二)讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；(三)介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。”

根據規定，除了完全如實開具的增值稅專用發票外，其他的均屬于行政違法意義上的虛開。其中“與實際經營業務情況不符”指的就是發票記載內容與交易雙方、交易內容以及交易價格等不符，只要發票內容記載任何一項與實際交易不符均屬于虛開。

由此可見，稅法基于規范稅收征收、發票管理的需要，其規定內容較為寬泛。只要發票與實際經營業務任一情況不符，即無論購買方、銷售方、貨物或應稅勞務、服務名稱，或者規格型號、稅率、價稅合計等任何一種情況不符，均屬于虛開，而不論是否發生了真實交易活動。

稅法是行政管理法，是規范市場主體行為的義務性法律，目的在于通過規范市場交易主體的行為，實現稅收征管。打個比方，稅法類似于治安管理處罰法，是對不良行為或者社會危害性不足以犯罪論處的行為的規范法。

稅務稽查移交公安機關刑事立案基礎是基于稅法規定，但是稅法所規定的虛開是否屬于刑法意義上的虛開呢？不能等同。如前所述，在不良行為的社會危害性達到了十分嚴重且符合犯罪構成要件的情況下，才能夠適用刑法，這是罪刑法定原則的要求，也是法秩序相統一原則的要求。

二、刑法意義上的虛開

刑法對虛開增值稅專用發票罪采取了簡單罪狀的敘述方式，即虛開增值稅專用發票的，構成虛開增值稅專用發票罪。這種規定在自然犯罪的罪名中常見，沒有更多歧義，無須多言就能夠理解。但是，虛開增值稅專用發票罪并非如此，隨著市場經濟發展已經遠遠走出了暴力虛開的境地后，有了更多的“虛開”環境和需求。

比如企業在貸款時為了虛增業績而虛開，或者為了上市等目的而虛增業績之需等。還有就是稅收征管系統的升級，已然致使暴力虛開的犯罪空間愈發被壓縮。

由此，虛開增值稅專用發票罪較之于規定之初已然發生重大變化，暴力虛開案件逐漸消減，甚至會逐漸消失。而新形勢下的“虛開”則呈現了瘋狂的態勢。我想其根本原因在于經濟快速發展和多元化需求，其次是發票管理制度有待進一步完善，以滿足經濟發展及多元化之需。

在市場經濟發展的大環境下，發票管理制度應當與時俱進，目前看，全電票的施行極大地便捷了交易。同時，虛開增值稅專用發票罪的內涵需要廓清。

虛開增值稅專用發票罪在新司法解釋出臺后，進一步解決司法實踐中普遍存在的入罪標準不統一、量刑不平衡的困惑和爭議。

張明楷教授在《論虛開增值稅專用發票罪的構造》中稱，“將騙抵增值稅款的行為與國家稅款損失的結果補充為虛開增值稅專用發票罪的構成要件行為與結果，是基于實質理由以及法條關系的推導?！痹撏茖А安粌H實現了本罪與相關犯罪的協調，而且實現了本罪的內部協調。此外，添加不成文的構成要件行為與結果，限制了虛開增值稅專用發票罪的成立范圍，保障了公民的自由，并不違反《刑法》第3條規定的罪刑法定原則。而且添加不成文的構成要件行為與結果，能夠貫徹《刑法》第5條規定的罪責刑相適應原則。”

《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》補充了虛開增值稅專用發票罪的構成要件，其對虛開內容進行明確，屬于對虛開增值稅專用發票罪的釋明，使罪刑法定原則得以在實踐中精準地貫徹實行。

最新司法解釋規定，虛開不僅僅指的是行為，而且包括主觀和客觀兩個方面，即騙稅目的和造成稅收損失。否則不得入罪。如此看來就能夠完善刑法中關于該罪中不成文的構成要件要素，將隱含犯罪構成要件要素顯現，直接補充了該罪構成要件要素。

如前所述，類似情況在刑法中比較常見，只不過有些不用釋明。比如詐騙罪，詐騙公私財物數額較大的，構成詐騙罪。而詐騙罪的內核即非法占有目的并未在法條中規定。但詐騙罪無需補充犯罪構成要件要素，因為實踐無爭議，司法統一不混亂。

但是，虛開增值稅專用發票罪需要廓清其內涵。

區分了行政法意義上的虛開和刑法意義上的虛開就能有效指導辦案。第一不能將行政處罰與刑事處罰混同，第二在審查證據時會時刻關注有無稅款損失這一結果。

總之，認定虛開增值稅專用發票罪應當依據刑法及相關司法解釋，而非行政法律法規，這是罪刑法定原則的基本要求。而罪刑法定原則的基礎就是犯罪構成要件應當明確，不能含混不清。

認清和區分行政法和刑法意義上的虛開內容是核心，只有如此才能正確貫徹罪刑法定和罪責刑相適應的原則。