文| 黃思君 蔡函緯

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行業背景

我國煤炭資源豐富，既是世界第一煤炭生產大國，也是世界最大的煤炭消費國。縱觀煤炭行業的產業鏈，上游煤炭開采業，在對煤礦進行開采產出原煤后，經過洗選，根據煤炭的品質、煤化程度分為高硫煤、褐煤、煙煤、無煙煤、煤矸石等種類，根據種類的不同分別應用于下游火力、鋼鐵、建材、化工等行業。

而煤炭貿易企業便是處于煤炭開采與煤炭消費之間的中間企業，其主要是采購上游煤炭生產企業或貿易企業的煤炭，經過配煤、倉儲、運輸等多個環節，將貨物銷售給下游電廠、建材、造紙、冶金、化工等終端企業。

近年來國內煤炭需求量增加，煤炭價格不斷攀升，在煤炭市場供小于求的情況下，煤炭生產企業處于強勢地位。部分生產企業為了隱匿銷售收入，故意少開甚至不開發票的情況屢見不鮮，迫使貿易企業即使沒有發票也不得不購貨。而下游煤炭消費企業，又需要增值稅發票進行進項稅抵扣，造成作為中間人的貿易企業，不得不鋌而走險，選擇到容易開具增值稅發票的地方開取發票，進一步導致了企業的貨物流與發票的票流不相符合，構成了事實上的虛開。

案例背景

顧問單位A公司是一家煤炭貿易企業，主要為當地的一家造紙企業采購煤炭。2022年初，A公司正常經營過程中收到了當地稅務局發出的《稅務事項通知書》，通知A公司從B公司取得的增值稅專用發票被認定為是異常增值稅扣稅憑證（以下簡稱“異常憑證”），需要將兩公司之間往來的已認證發票作進項稅額轉出。

經過A公司與稅務局溝通得知，A公司的上游B公司目前被列為走逃失聯狀態，而A公司不僅要面臨稅務局的檢查，之后有可能還需要補繳增值稅甚至是企業所得稅。面對如此情形，公司A應如何應對？在法律程序上有何種救濟權利？

何為走逃失聯？

依據《國家稅務總局關于走逃（失聯）企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第76號）（以下簡稱“76號公告”）

走逃（失聯）企業，是指不履行稅收義務并脫離稅務機關監管的企業。根據稅務登記管理有關規定，稅務機關通過實地調查、電話查詢、涉稅事項辦理核查以及其他征管手段，仍對企業和企業相關人員查無下落的，或雖然可以聯系到企業代理記賬、報稅人員等，但其并不知情也不能聯系到企業實際控制人的，可以判定該企業為走逃（失聯）企業。

何種情況下增值稅專用發票會被列為異常憑證？

依據《國家稅務總局關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號）（以下簡稱“38號公告”）和76號公告，現行法規共規定了七種增值稅專用發票被列為異常憑證的情形：

38號公告

1、納稅人丟失、被盜稅控專用設備中未開具或已開具未上傳的增值稅專用發票；

2、非正常戶納稅人未向稅務機關申報或未按規定繳納稅款的增值稅專用發票；

3、增值稅發票管理系統稽核比對發現“比對不符”“缺聯”“作廢”的增值稅專用發票；

4、經稅務總局、省稅務局大數據分析發現，納稅人開具的增值稅專用發票存在涉嫌虛開、未按規定繳納消費稅等情形的；

5、增值稅一般納稅人申報抵扣異常憑證，異常憑證進項稅額累計占同期全部增值稅專用發票進項稅額70%（含）以上，并且異常憑證進項稅額累計超過5萬元的，其對應開具的增值稅專用發票列入異常憑證范圍。

76號公告

6、走逃（失聯）企業存在商貿企業購進、銷售貨物名稱嚴重背離的；生產企業無實際生產加工能力且無委托加工，或生產能耗與銷售情況嚴重不符，或購進貨物并不能直接生產其銷售的貨物且無委托加工的；

7、走逃（失聯）企業直接走逃失蹤不納稅申報，或雖然申報但通過填列增值稅納稅申報表相關欄次，規避稅務機關審核比對，進行虛假申報的。

1. 異常憑證的認定及推送

開票方主管稅務機關通過系統自動認定、系統篩選+人工認定、人工錄入認定三種方式，分別將符合上文不同情形的增值稅專用發票認定為異常憑證，再由異常憑證系統推送至接受方所在地主管稅務機關進行處理。

2. 十日內發出通知

接受方所在地主管稅務機關自收到異常憑證信息之日起10個工作日內，向接受異常憑證的納稅人（以下簡稱“接受方企業”）發出《稅務事項通知書》。

依據38號公告第三條規定，稅務機關對異常憑證的一般處理方式為：

（1）增值稅方面，尚未申報抵扣進項稅額的，暫不允許抵扣；已經申報抵扣進項稅額的，除另有規定外，一律作進項稅額轉出處理。

（2）出口退稅方面，尚未申報或者已申報但尚未辦理的，除另有規定外，暫不允許辦理出口退稅。已經辦理出口退稅，適用增值稅免抵退稅辦法的，應根據異常憑證的增值稅額作進項稅額轉出處理；適用增值稅免退稅辦法的，稅務機關應按照現行規定，對增值稅專用發票對應的已退稅款進行追回。

（3）扣除原料已納消費稅稅款方面，尚未申報的，暫不允許抵扣；已經申報抵扣的，沖減當期允許抵扣的消費稅稅款，當期不足沖減的應當補繳稅款。

其中A級納稅人存在特殊“福利”，若其取得異常憑證且已經申報抵扣增值稅、辦理出口退稅或抵扣消費稅的，只要在接到接到稅務機關通知之日起10個工作日內，向主管稅務機關提出核實申請。經稅務機關核實，符合現行相關規定的，可不作進項稅額轉出、追回已退稅款、沖減當期允許抵扣的消費稅稅款等處理。

3. 十日內提出核實申請

自收到《稅務事項通知書》之日起10個工作日內，接受方企業向主管稅務機關提出核實申請，并提交業務合同、銀行憑證、運輸倉儲證明等有關說明材料。

4. 六十日內完成核實工作

主管稅務機關應在收到接受方企業提出的核實申請后60個工作日內完成核實工作，對接受方企業申請核實的相關業務的合理性進行判斷，根據核實后的不同情況分別處理：

（1）未發現異常情形，符合相關規定的，出具《稅務事項通知書》，允許按照規定繼續申報稅款；

（2）發現異常情形，出具《稅務事項通知書》，暫不能辦理抵扣稅款；

（3）納稅人未能提供相關證明材料，無法對合理性判斷的，暫不能辦理抵扣稅款；

（4）涉嫌虛開發票、虛抵增值稅進項或者消費稅稅款、騙取出口退稅以及其他需要稽查立案的，移交稽查部門查處。

上游企業的稅務問題下游企業卻要承擔責任，作為異常憑證的接受方企業，不可不謂之冤枉。縱觀整個程序，接受方企業主要存在三種救濟途徑，但不僅有“坑”要躲，部分途徑還存在現實與法律上的實現困難。

1. 核實申請

依據主管稅務機關發出的《稅務事項通知書》，接受異常憑證的企業若對異常憑證的認定存在異議，可以在收到通知的10個工作日內提出核實申請，并提交相關材料進行證明。但該途徑主要存在幾個難題：

●其一，申請時限較短，接受方企業需要在短時間內準備相關材料進行提交。

●其二，現實中，開票方主管稅務機關多是通過稅務系統推送異常憑證信息，但也只是推送信息本身，一般不包括案件的具體情況和證據材料。因此接受方的主管稅務機關通常只能通過檢查接受方的現場情況，核查接受方手中的證據材料等方式來對業務真實性進行判斷。但基于對上游開票公司情況的不確定性、證據材料的不完整性，作為接受方的主管稅務機關，往往難以作出允許抵扣的決定。

但歸根究底，核實申請是在《稅務事項通知書》明確載明的相對穩定的救濟權利，企業一旦錯過核實申請，導致增值稅發票陷入長期的暫不得抵扣的狀態，再打算通過其他途徑來解決該問題，實際操作上將更具有難度。

2. 行政復議

《稅務行政復議規則》賦予了當事人申請行政復議的權利。但依據《稅務行政復議規則》第三十三條第二款，申請人按照前款規定申請行政復議的，必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請。

這意味著，若接受方企業錯過核實申請，增值稅發票陷入暫不得抵扣狀態，就必須承擔極高的救濟成本才可以進行下一輪的救濟。換句話說，接受方企業要么把稅款繳清，要么提供擔保，得到稅務機關認可后才可以申請行政復議。

3. 行政訴訟

對于接受方主管稅務機關作出的暫不得抵扣的《稅務事項通知書》，是否可以提起行政訴訟？該行政訴訟的救濟方式主要存在兩個難題，也導致了該救濟途徑存在實現上的困難。

● 其一，《稅務事項通知書》的可訴性存在爭議。

依據《最高人民法院關于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第一條規定，行政機關為作出行政行為而實施的準備、論證、研究、層報、咨詢等過程性行為，不屬于人民法院行政訴訟的受案范圍。

司法實踐中，雖然福建省莆田中院的（2020）閩03行終146號案件，認定通知書并非單純的中間性行為，其對公司的退稅權益產生了實際的不利影響，因而具有可訴性，但是大多數法院，如（2020）粵71行終470號、（2019）京01行終511號、（2020）冀02行終479號、（2018）瓊01行終148號案件，更傾向于認定《稅務事項通知書》是稅務機關對納稅人取得異常增值稅抵扣憑證事由以及對異常憑證如何處理的告知，屬于稅務機關尚未作出終局處理決定的通知行為，是過程性行為，該行為也未對納稅人權利義務產生實際影響，因此不具有可訴性。

● 其二，《稅務事項通知書》通知暫不得抵扣的行為屬于征稅行為，程序上應當復議前置。

依據《稅務行政復議規則》第三十三條第一款，申請人對本規則第十四條第（一）項規定的行為不服的，應當先向行政復議機關申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。

司法實踐中，如（2021）津0116行初111號案件，法院認為《稅務事項通知書》要求原告對已抵扣的增值稅作進項稅額轉出，并于次月（季）進項申報的行為，屬于征稅行為。原告對被告作出的《稅務事項通知書》不服，未先申請行政復議直接提起行政訴訟，本院已經受理的，應裁定駁回原告起訴。

綜上所述，若開票方企業被認定為走逃失聯，接受方企業的增值稅專用發票被認定為異常憑證，如果接受方企業未合理應對，將會面臨難以預估的風險。因此，事發后企業應積極以正確的方式尋求救濟：

1丨嚴格把握核實申請的時限，在收到《稅務事項通知書》之日起10個工作日內，向主管稅務機關提出核實申請；

2丨圍繞交易的各個環節搜集相關證據，證明業務的真實性，盡可能達到“五流一致”標準（詳見下一篇文章）；

3丨若企業繳納了稅款或提供了擔保，則可以申請行政復議，并申請采取聽證的方式進行審理。

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