文 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務所合伙人律師

我們在前一期文章《》與大家分析了企業參與虛開增值稅專用發票活動的常見目的。今天，我們在前文的基礎上，與大家再介紹、分析一下虛開增值稅專用發票罪的常見行為模式。

考慮到篇幅有限，本文暫時不對虛開增值稅專用發票騙取出口退稅的行為模式進行介紹和分析，僅對最常見的虛開增值稅專用發票犯罪行為模式進行分析。

一、購買進項票以抵扣銷項稅額；

購買進項票以抵扣銷項稅額是虛開增值稅專用發票罪中最常見的行為模式，其目的在于通過購買進項發票，虛報成本及進項稅額，以實現降低應繳稅款的目的（具體可參見《》）一文。

當然，在現實中，并非所有購買發票的企業都有著逃避稅款征繳的目的。在一些行業中，企業往往難以獲得經營成本發票，但在銷售環節，又必須面對高額的銷項稅額，若不“鋌而走險”，就必須面對過高的應繳增值稅額。

以建設工程領域為例。當前建設工程項目的利潤比過往逐年降低，建工企業為確保利潤，如果不想偷工減料，并承擔安全事故的風險，便只能在原料的“不含稅價”成本上打主意。為了攤薄工程成本，有的建工企業會向個人或個體工商戶購進建工材料（如水泥）或租用設備（如吊車、挖機）等，這是因為個人、個體工商戶無法直接開具增值稅專用發票，且收支費用更多的是走私人賬戶，以至于以比一般行情價更低的價格（即所謂“不含稅價”）提供貨物。

然而，建工公司未在購買原料、租賃設備環節回去發票，必然會導致其進項稅額過低。而建工企業的業主單位或轉包單位往往都有相對健全的財務制度，甚至需要求承包工程的一方先開具增值稅專用發票，再支付工程款，這就使得缺乏進項發票的建工企業需要繳納異常高額的增值稅。

為此，有的建工企業會向內地部分稅收洼地（如湖北、湖南、安徽、江西等地）企業購買增值稅專用發票，并以與實際采購、租賃同類的貨物相同的名目訂立虛構的采購合同。經過“合議”，由建工企業向這些稅收洼地企業“履行”簽訂的采購合同，形成與合同相對應的資金流水，而稅收洼地企業收款后，再通過特殊途徑將資金通過私轉私的方式完成資金回流，這樣一來，建工企業便能低成本獲得進項票，且有合同、流水相印證，合同標的還是建設工程所必需 的原材料，看似天衣無縫，但并非沒有破綻和危害，筆者將另行撰文分析。

二、對外兜售“富余票”

富余票是企業在銷售過程中因消費者未索取發票而產生的多余銷項發票。這些企業將這部分發票虛開給他人牟利，受票方用于抵扣稅款。

我們在上一部分中講到，有的企業需要通過“購買發票”的方式來虛報進項稅額，而有的企業卻有多的“富余銷項票”，原因在于，在有的行業中， 購買方（如個人消費者、小規模納稅人）未主動索取發票；此外， 舊《增值稅暫行條例》第二十一條規定，應稅銷售行為的購買方是消費者個人的時候，不得開具增值稅專用發票，只能開具普通發票。而普通發票對于消費者個人而言并無抵扣作用，因此消費者個人并無索取發票習慣。由此導致銷售方申報的銷售額高于實際開票金額，因而形成了“富余票”。

比如，在餐飲、零售、加油站、自媒體推廣流量充值等領域，消費者在購買物品、享受服務后，由于缺乏開票需求，或者貪圖方便，往往不會向商家索取發票（在餐飲行業中，也存在著不開發票給予折扣的行業慣例），因此出現“富余票”的現象。

當購買方是個人或者小規模納稅人，無進項票抵扣需求，開了也沒法用，“你不用，不如留給有需要的人”，因此也就出現了折價對第三方出售的現象。

有觀點認為，虛開“富余票”的行為不構成虛開增值稅專用發票罪，原因在于《 關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》 第十條第一款，不以騙抵稅款為目的、沒有造成稅款被騙損失的，不以該罪論處；“富余票”的產生本身源于真實經營收入，而開票方只是將真實購買方享有的抵扣權轉給了實際受票方，因而沒有發生稅款被騙損失。

我們認為，所謂“沒有發生稅款損失”的觀點，本質上是對增值稅制度的一種誤讀。

首先， 增值稅專用發票的核心功能是抵扣稅款，增值稅專用發票的抵扣權是法律專門賦予商品、服務購買者的特定權利，不論是購買者還是銷售者均無權轉讓。轉讓抵扣權行為本身具有違法性。

其次，實際受票方在本無抵扣權的情況下，要么通過虛構交易，要么直接購買發票，從而獲得抵扣權，扣減了本應由其繳納的稅款，逃避了本應由其承擔的納稅義務，造成國家稅款損失。

此外，實際受票方的行為屬于 《 關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條第一款第三項“對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發票”，應認定為虛開增值稅專用發票罪。至于開票方是否構成共同犯罪，要看其是否與實際受票方有犯意聯絡，因為在商業活動中，確實存在著指定付款的情況出現。

三、設立空殼企業虛開，大量虛開后走逃失聯（俗稱暴力虛開）

虛開增值稅專用發票中的“暴力虛開”是指虛開企業無需編造任何實際經營行為，直接通過設立空殼公司、偽造票據等簡單粗暴的方式對外虛開發票的行為。此類虛開企業大多為新注冊或者變更登記的貿易類公司，同一團伙企業的注冊地址相近，多在同一小區或者同一棟樓里，而且多家企業聘請同一人擔任財務負責人或者辦稅員。

暴力虛開的核心特征是無需虛構交易鏈條，僅以牟取非法利益為目的，快速實施虛開并走逃。實踐中，暴力虛開往往有以下幾個特點：

一是“暴力虛開”無需經營行為支撐。與傳統虛開需偽造合同、資金流等環節不同，“暴力虛開”完全脫離真實交易，直接以空殼公司為工具開票。例如，犯罪團伙通過欺騙他人注冊大量空殼公司，快速領取發票后對外虛開，甚至不進行任何實際經營

二是“暴力虛開”具有高度組織化與專業化。在暴力虛開案件中，犯罪分子分工明確，形成“注冊-開票-銷售-走逃”鏈條。例如，重慶警方破獲的暴力虛開案中，團伙通過互聯網向全國3000余家企業售賣發票，非法獲利數百萬元。也正是由于“報”

三是“暴力虛開”呈現快速作案及逃逸的特征。虛開企業往往在短時間內大量開票后注銷或失聯，逃避監管。濟南警方查獲的案例中，犯罪團伙注冊公司后僅數月即被查處，現場查扣虛假印章1891枚、電話卡268個等作案工具。

四、中間人介紹虛開

《中華人民共和國刑法》第205條規定：“ 虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”。行為人通過溝通、聯系、撮合等方式，使開票方與受票方達到虛開發票合意，無論是否具體參加開票操作，都構成虛開增值稅專用發票罪。

現實中，“中間人介紹虛開”的犯罪主體往往是財務公司、財稅服務公司、會計師事務所等機構，這些機構或與空殼公司合作對外虛開，甚至本身自己便實際控制一批空殼公司進行虛開。

實踐中，“中間人介紹虛開”有時候還會伴隨著洗錢罪、盜竊罪、詐騙罪等經濟犯罪、侵財犯罪發生。我們在文章《》中也提到，“從強監管賬戶中套取資金”也是虛開增值稅專用發票罪的目的之一，部分企業中的有關人員為了能夠從監管賬戶中套取資金，與公司外部的“中間人”合作，購買大量虛開的發票進行報賬，有可能會觸犯虛開增值稅專用發票罪之外的罪名。

需要注意的是，中間人雖然一般不 直接參與開票或資金回流，但仍會被認定為虛開增值稅專用發票罪的共犯。司法機關在審理涉及中間人的案件時，往往會 通過交易模式的異常對其主觀狀態進行推定，其中會重點考量中間人對 偽造合同、非法抵扣稅款、參與資金回流等操作的主觀知情程度。

五、利用農產品收購發票虛開

利用農產品收購發票新開，是指企業利用手中的農產品收購發票虛開收購金額，或通過多開數量、多開金額多抵進項。這種做法的目往往是抵扣對外虛開增值稅專用發票產生的銷項稅。

在我國， 農產品流通具有流通環節分散化、碎片化的特征，因此在制度設計上，便賦予了農產品收購發票具有自開自抵的特殊操作，該操作一方面方便了農產品收購商們在向個體農戶收購農產品時，代其直接開具發票，并用于自己抵扣，使得增值稅的扣稅鏈條不因個體農戶的開票不便利而受到影響，但另一方面也給犯罪分子提供了可乘之機。

比如，有的不法分子，以虛構農產品采購為起點（常見操作有虛假填報農戶信息、填報虛假農產品備案基地，以及偽造自產自銷證明單等手段），利用虛開進項發票做大成本，再對外虛開增值稅專用發票牟利，形成所謂“兩頭騙”模式。此外，農產品從田間到終端市場的流通往往涉及農戶、經紀人、加工企業等多方主體，現金交易比例高、書面憑證缺失成為常態。

利用農產品收購發票虛開的犯罪模式，其實也給農產品流通鏈條上的各方敲響了警鐘。如果流通環節中的各方存在隱瞞真實交易的情況，且自身又未建立嚴格的供應商準入機制，可能因上游違法牽連入刑事案件中，被控虛開增值稅專用發票罪的共同犯罪。

六、“對開”或“環開”

虛開增值稅專用發票罪中的“對開”和“環開”是兩種典型的虛開行為模式，其核心特征在于虛構交易背景，但兩者的具體表現形式不同，因此法律后果存在差異。

所謂對開，是指兩家企業在沒有真實貨物或服務交易的情況下，互相為對方虛開增值稅專用發票，互為開票方和受票方。例如，甲公司為乙公司開具發票，乙公司同時為甲公司開具等額發票，形成雙向虛開。這種虛開行為模式的特點在于無真實交易（雙方均無實際貨物或者服務交付）、金額對等（發票金額通常相等，方向相反，且進項稅與銷項稅完全一致）、目的多元化（可能用于虛增業績、獲取貸款資質或平衡賬目等非騙稅目的）。

關于多開是否構成虛開增值稅專用發票罪，在此前一度存在爭議。《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》出臺后，業內總體而言達成共識，即若對開行為不以騙取稅款為目的，且未造成國家稅款損失（如雙方均完成納稅申報，銷項稅與進項稅完全抵消），則不認定為虛開增值稅專用發票罪；而如果對開行為導致稅款實際流失（如僅單方抵扣或未全額申報），則可能被認定為犯罪。

所謂環開，是指三家或以上企業通過循環開具增值稅專用發票形成閉環交易鏈，無真實交易背景。例如，A→B→C→A，各環節開票金額相等，形成閉環抵扣。這種操作行為模式的特點是增值稅鏈條閉合（發票開具形成閉環、首尾相連）、金額平衡（各環節稅額相等，理論上可以抵消）、隱蔽性高（通過多環節流轉掩蓋虛構交易本質）。

若環開行為未造成稅款損失（如全鏈條申報抵扣，整體稅負平衡），且主觀上無騙稅故意，則不構成犯罪，若環開導致稅款（如部分環節未申報或篡改抵扣鏈條），則可能被認定為犯罪。

由上述可見，判斷對開、環開是否構成虛開增值稅專用發票罪，最主要是從主觀（是否以騙抵稅款為目的）、客觀（有無造成國家稅款損失）兩者進行判斷。

葉東杭

廣東金橋百信律師事務所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學院證據法學課程校外導師。從業期間，葉東杭律師主攻信息網絡犯罪、經濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網絡犯罪、稅務犯罪辯護經驗，曾在經辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。